Порядок учета основных средств согласно ФСБУ 6/2020
ФСБУ 6/2020 «Основные средства» с 2022 года вытеснило ПБУ 6/01 из нормативов бухгалтера, отвечающего за учет ОС. Поэтому так важно изучить положения нового стандарта и грамотно внедрить их в учетную жизнь. Выясним, в чем сходства и различия ФСБУ 6/2020 и ПБУ 6/01 и как осуществить переход на ФСБУ 6/2020 «Основные средства».
- Определяем основные средства по ФСБУ 6/2020 — сравнение с ПБУ
- Каков лимит стоимости по ФСБУ 6/2020
- Срок полезного использования в соответствии с ФСБУ 6/2020
- Оценка и переоценка по ФСБУ 6/2020
- Переоценка
- Обесценение
- Перспективный способ
- Полный ретроспективный способ
- Упрощенный ретроспективный способ
Определяем основные средства по ФСБУ 6/2020 — сравнение с ПБУ
Актив можно определить в качестве ОС в соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020, если он:
- обличен в материально-вещественную форму;
- задействован в производственных или управленческих целях, применяется в природоохранной или в уставной деятельности, предназначен для сдачи в аренду;
- будет эксплуатироваться дольше 12 месяцев либо одного операционного цикла, если последний превышает указанный период;
- приносит доход либо помогает достичь целей.
Новым в определении является указание на материально-вещественную форму. Однако изначально у ОС иной формы и не предполагается. Поэтому нельзя сказать, что новое определение как-то разительно отличается от предыдущего.
ПБУ ранее закреплял момент о том, что основное средство приобретается не для продажи. В ФСБУ данную норму опустили, поэтому активы, которые в дальнейшем будут перепродаваться, могут быть учтены в составе ОС, но регулироваться они будут ПБУ 16/02.
П. 6 ФСБУ 6/2020 подводит нас к тому, что его нормы не затрагивают учет капвложений и долгосрочных активов к продаже.
Каков лимит стоимости по ФСБУ 6/2020
Предыдущее положение по бухгалтерскому учету устанавливало минимальную границу стоимости для признания актива основным средством в 40 тыс. руб. Учетной политикой можно было снизить эту границу, но повышать ее не разрешалось. Федеральный стандарт вообще никоим образом не регламентирует стоимость для отнесения в состав ОС. Самое главное — это длительность использования в производственных и прочих оговоренных целях. Теперь хозяйствующие субъекты вправе сами устанавливать лимит по стоимости (п. 5 ФСБУ 6/2020), опираясь исключительно на то, как долго будет служить актив и приносить доход.
Готовое решение от справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» поможет переклассифицировать основные средства в соответствии с федеральным стандартом 6/2020. Для просмотра материала получите демодоступ к системе. Это бесплатно.
С началом применения нового ФСБУ 6/2020 «Основные средства» предприятия могут поднять планку стоимости до 100 тыс. руб., определенных Налоговым кодексом, и наконец ликвидировать разницы между двумя видами учета.
Одним из новшеств является возможность установить лимит стоимости не к единице объекта ОС, а к целой группе объектов. Кроме того, такой лимит может не иметь денежной оценки: критерий отнесения к ОС устанавливается, например, в процентном отношении к статье баланса «Основные средства».
Таким образом, стандарт дает полную свободу действия для отнесения активов к ОС. Однако злоупотреблять такой свободой не стоит. Подходить к установлению показателей необходимо с позиции уровня существенности, закрепленного учетной политикой. Какие ошибки допускают организации при использовании установленного лимита стоимости основных средств, мы рассказали здесь. А в этом материале мы пояснили, как отделить малоценные основные средства от запасов.
Срок полезного использования в соответствии с ФСБУ 6/2020
Согласно ФСБУ 6/2020 срок полезного использования (СПИ) объектов зависит:
- от ожидаемого периода эксплуатации,
- ожидаемого физического износа;
- ожидаемого морального износа,
- планов по замене и модернизации основных средств.
Принципиальных различий с ПБУ нет, поэтому за основу при выборе СПИ можно брать Классификацию ОС, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Оценка и переоценка по ФСБУ 6/2020
Любой объект ОС в бухучете приходуют по первоначальной стоимости. Причем ее определение дает другой нормативный акт — ФСБУ 26/2020.
Первоначальная стоимость — это сумма капитальных вложений в объект. В них включают:
- договорную стоимость актива, подлежащую уплате поставщику;
- стоимость активов, списываемую или амортизируемую в связи с их использованием при осуществлении капвложений;
- зарплату с отчислениями на обязательное соцстрахование, начисленную работникам, принимающим участие в осуществлении капвложений;
- оценочное обязательство, в т. ч. по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды.
После оприходования организация может продолжать учитывать ОС по первоначальной стоимости, а может и по переоцененной. ФСБУ 6 как раз раскрывает нюансы переоцененной стоимости.
Переоценка
Выбрав вариант оценки по переоцененной стоимости, нужно понимать, что переоценку ОС ФСБУ 6/2020 обязывает проводить постоянно. Периодичность ее проведения для различных групп ОС (за исключением инвестиционной недвижимости) следует оговорить в учетной политике. Переоцененная стоимость должна быть максимально приближена к справедливой, суть которой раскрывает МСФО 13. Это цена, по которой бы провели обычную сделку участники рынка с целью продажи актива на дату оценки в текущих рыночных условиях.
Переоценивать можно первоначальную стоимость, а можно и балансовую. Во втором случае записи по увеличению и уменьшению накопленной амортизации будут отсутствовать.
Порядок отражения переоценки основных средств по ФСБУ 6/2020 в учете аналогичен тому, что действовал ранее:
- Суммы дооценки увеличивают добавочный капитал: Дт 01 Кт 83, по амортизации при этом дается запись: Дт 83 Кт 02.
- Суммы уценки относятся на расходы: Дт 91/2 Дт 01, по амортизации — Дт 02 Кт 91/2 (83).
- Если в предшествующие периоды объект переоценивали в большую сторону, а в текущем пришлось переоценить в меньшую, то стоимость уценки уменьшит сумму добавочного капитала — Дт 83 Кт 01, по амортизации — Дт 02 Кт 91/2 (83).
Обесценение
С 2023 года компании обязаны проводить проверку на предмет обесценения основных средств согласно ФСБУ 6/2020. Таким образом, в бухгалтерской отчетности активы не смогут быть учтены по завышенной стоимости. В п. 38 стандарт дает отсылку на очередной международный стандарт, действующий в нашей стране, — МСФО 16. Проверка на обесценение, а также учет изменившейся балансовой стоимости будут осуществляться в рамках указанного МСФО.
ФСБУ 6/2020 для малых предприятий по данной норме утвердило небольшие послабления, о которых мы расскажем ниже.
Как регулирует ФСБУ 6/2020 амортизацию ОС
Погашение стоимости основных средств в учете по ФСБУ 6/2020, как и прежде, производится посредством амортизации, которую накапливают на отдельном счете 02. По отражению в бухучете сумм начисленной амортизации изменений не последовало, записи остаются такими же:
Дт 20, 25, 26, 44, … Кт 02.
Изменения произошли в расчете базы для начисления амортизации, теперь последнюю считают не от первоначальной или восстановительной стоимости, а от разницы между балансовой и ликвидационной стоимостью. Последний показатель выступает очередным новшеством, введенным стандартом.
Согласно ФСБУ 6/2020 ликвидационная стоимость — это ориентировочная стоимость активов, которые останутся после ликвидации объекта ОС, за минусом затрат на демонтаж, утилизацию и прочее выбытие.
Объект ОС согласно отчету эксперта оценщика можно продать за 300 тыс. руб. За демонтаж данного актива организация заплатила 50 тыс. руб., за вывоз и утилизацию неисправных деталей еще 30 тыс. руб. Ликвидационная стоимость объекта ОС равна 220 тыс. руб. (300 тыс. руб. — 50 тыс. руб. — 30 тыс. руб.)
Как только значение балансовой стоимости приравняется к значению ликвидационной, амортизацию перестают начислять. Ликвидационную стоимость необходимо регулярно пересматривать.
В отдельных ситуациях она может оказаться и нулевой. К ним относятся ситуации, когда:
- не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.
Чтобы без каких-либо неблагоприятных последствий воспользоваться нормой о нулевой стоимости, желательно получить заключение компетентных служб. Ликвидационная стоимость является оценкой, а ее могут дать только специалисты, которые используют основные средства в деятельности организации. В связи с этим, в случае отражения в бухгалтерском учете ликвидационной стоимости основных средств или отдельных их групп, равной нулю, бухгалтерские расчеты лучше подкрепить справками или заключениями от технических специалистов.
Для начисления амортизации по ФСБУ 6/2020 предусмотрено три способа вместо четырех, предлагаемых ранее ПБУ 6/01. В новом стандарте отказались от списания по сумме числа лет срока полезного использования.
Инвестиционная недвижимость — новшество стандарта
Стандарт выделяет отдельную группу основных средств инвестиционную недвижимость (ИН). В ПБУ 6/01 подобного выделения не было. Инвестиционная недвижимость по ФСБУ 6/2020 — это недвижимость, приобретаемая специально для получения дохода от сдачи в аренду или от прироста стоимости.
Для ИН действуют обособленные правила оценки и переоценки.
Так, первоначальная стоимость ИН, а также ее переоцененная стоимость всегда должны быть равны справедливой стоимости.
Если учетной политикой закреплено, что ИН оценивается по переоцененной стоимости, то переоценку придется проводить на каждую отчетную дату. Дооценка и уценка инвестиционной недвижимости согласно ФСБУ 6/2020 будут увеличивать или уменьшать финансовый результат:
- Дт 03 Кт 91/1 — произведена дооценка ИН;
- Дт 91/2Кт 03 — произведена уценка ИН.
Выше мы писали, что дооценка или уценка иных основных средств будет влиять на размер добавочного капитала (кроме тех случаев, когда предыдущие суммы дооценки не покрывают сумму текущей уценки).
Если ИН в соответствии с учетной политикой будет оцениваться по переоцененной стоимости, то амортизация по таким объектам начисляться не будет.
Как перейти на ФСБУ 6/2020
До перехода на новый стандарт потребуется выполнить несколько действий:
- провести инвентаризацию объектов ОС и прочих активов, которые в соответствии с ФСБУ 6 могли бы быть отнесены к ОС;
- установить лимит стоимости основных средств — по данному критерию будет происходить последующее отнесение активов к отдельному объекту или группе ОС;
- определить ликвидационную стоимость объектов ОС, числящихся на балансе предприятия;
- отрегулировать правила последующего учета, т. е. как будут далее учитываться ОС — по первоначальной или переоцененной стоимости.
После решения всех этих вопросов можно приступать к переходу на новый стандарт. Законодатели предусмотрели несколько вариантов перехода.
Перспективный способ
Перспективный способ — доступен только тем субъектам, которые имеют право на ведение учета упрощенным способом и составление отчетности в упрощенном виде, т. е., по сути, только малым предприятиям (п. 51 ФСБУ 6/2020). Заключается перспективный вариант в том, что можно не пересчитывать показатели учета и отчетности до даты перехода на ФСБУ 6/2020, а стандарт применять к тем фактам жизнедеятельности предприятия, которые возникли после даты перехода. При перспективном способе записи в учете затронут лишь амортизацию объектов ОС:
- Дт 84 Кт 02 — увеличение амортизации при переходе;
- Дт 02 Кт 84 — уменьшение амортизации.
Полный ретроспективный способ
Это способ, при котором все учетные записи корректируются таким образом, как будто стандарт применялся с самого начала возникновения фактов хозяйственной деятельности. Способ сводится к полному пересчету показателей баланса и отчета о финрезультатах за предшествующие периоды. В проводках будет фигурировать счет 84, с помощью которого будет корректироваться балансовая стоимость основных средств и накопленная амортизация по имеющимся объектам.
Упрощенный ретроспективный способ
Заключается в пересчете балансовой стоимости основных средств на дату перехода (п. 49 ФСБУ 6/2020). То есть если организация переходит на стандарт с 1 января 2022 года, то все корректирующие записи она сделает 31 декабря 2021 года. При этом баланс, составленный за 2021 год, по состоянию на 31 декабря 2021 года должен быть составлен без учета корректировок, а баланс за 2022 год по состоянию на 31 декабря 2021 год уже будет составлен с учетом корректировок. Разницу придется пояснять.
Какие бухгалтерские записи появятся в учете при ретроспективном переходе на федеральный стандарт расскажет готовое решение от К+. Чтобы ознакомиться со всеми проводками оформите бесплатный пробный доступ к системе.
Кому разрешено отказаться от применения ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
Нормы федерального стандарта не распространяются только на организации бюджетной сферы. Даже микропредприятия не смогут отказаться от него. Однако для тех, кто имеет право вести учет упрощенным способом и составлять отчетность в упрощенной форме, ввели определенные послабления. Указанные хозяйствующие субъекты вправе не применять отдельные пункты стандарты в учете (п. 3 ФСБУ 6/2020). Например, они могут не корректировать оценочное обязательство по демонтажу, утилизации и восстановлению окружающей среды (п. 23 ФСБУ 6/2020), не проверять стоимость основных средств на обесценение (п. 38 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, практически все компании должны руководствоваться новыми положениями.
Итоги
Итак, мы провели сравнение ПБУ 6 и ФСБУ 6. Положения нового стандарта достаточно сильно отличаются от положений предшественника. Появились новые элементы, например инвестиционная недвижимость и ликвидационная стоимость. Изменились правила начисления амортизации: стандарт ликвидировал кумулятивный метод и уточнил базу для начисления амортизации. Хозяйствующие субъекты теперь самостоятельно задают лимит стоимости, по которому актив включается в состав ОС, причем данный лимит может и не иметь денежного выражения.
Начало обязательного применения нового стандарта — 1 января 2022 года, по желанию компании вправе были осуществить досрочный переход на ФСБУ 6/2020.
Скачать ФСБУ 6/2020 «Основные средства» можно с различных порталов органов госвласти. Один из официальных сайтов приведен нами в качестве источника и размещен в конце нашей статьи.
Учет нематериальных активов: сравниваем ФСБУ 14/2022 и ПБУ 14/2007
ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» начнет действовать с 2024 года, но можно его применять и досрочно. В этой статье поговорим о том, чем отличается новый стандарт от его «предшественника» ПБУ 14/2007.
В этой статье:
- Топ главных изменений
- Какой актив считается нематериальным
- Гудвил — что это простыми словами
- Когда ФСБУ 14 не применяется
- Как формировать первоначальную стоимость НМА
- Способы оценки НМА
- Как переоценивать НМА
- Как амортизировать НМА
- Что такое ликвидационная стоимость
- Обесценение НМА
- Как списывать НМА
- Упрощенное применение ФСБУ 14
- Переходный период, изменение учетной политики
Статья подготовлена по материалам вебинара Ольги Букиной в Контур.Школе «Учет нематериальных активов: сравнение ФСБУ 14/2022 и ПБУ 14/2007».
Топ главных изменений
Стандарт утвержден Приказом Минфина от 30.05.2022 № 86н и вступает в силу с отчетности за 2024 год. Если вы хотите применять его досрочно, закрепите это в учетной политике.
Между новым ФСБУ 14/2022 и прежним ПБУ 14/2007 много отличий. Перечислим ключевые:
Компания может не применять стандарт к активам со стоимостью ниже лимита, который она сама установила.
Лимит устанавливают с учетом существенности информации о таких активах (п. 7 ФСБУ 14). Решение о неприменении стандарта раскрывается в бухотчетности с указанием лимита стоимости.
Затраты на приобретение, создание активов, стоимость которых ниже лимита, считаются расходами периода, в котором завершены капвложения. Считать их расходами будущих периодов нельзя
Порядок признания НМА при совместном использовании закреплен в п. 5 ФСБУ 14:
- актив, исключительное право на который принадлежит нескольким компаниям, признается объектом НМА каждой из них;
- актив, исключительное право на который принадлежит компании и физлицу, признается объектом НМА этой компании
Оценка при признании
Появилось понятие «улучшение» (или усовершенствование) НМА.
Первоначальная стоимость может увеличиваться на сумму капвложений, связанных с улучшением (повышением) первоначальных функциональных характеристик актива, в момент завершения этих капвложений. Прослеживается аналогия с модернизацией основных средств (п. 28 ФСБУ 14)
Формирование первоначальной стоимости
Компания имеет право выбрать (подп. «и» п. 8, п. 14 ФСБУ 14):
- учитывать матноситель вместе с НМА как единый объект;
- отделить носитель от НМА и учесть его в составе основных средств или запасов
Закрытый перечень факторов (п. 26 ПБУ 14):
- cрок действия прав или срок контроля над НМА;
- ожидаемый срок использования актива;
- срок деятельности компании
Срок полезного использования нужно выбрать для каждого актива (п. 30 ФСБУ 14). Он определяется на основе факторов, перечисленных в п. 31 ФСБУ 14: срока лицензии, морального устаревания и др.
Список факторов открытый
При признании НМА необходимо определить элементы амортизации (п. 42 ФСБУ 14):
- cрок полезного использования;
- ликвидационная стоимость;
- способ амортизации.
Элементы амортизации проверяются:
- на конец отчетного периода;
- если возникли условия, при которых элементы амортизации могут измениться
Есть два варианта:
- начисление автоматически начинается с даты признания НМА в бухучете (п. 38 ФСБУ 14);
- прописать в учетной политике, что начисление начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухучете
Возможны два способа (п. 38 ФСБУ 14):
- амортизация автоматически прекращается с момента списания НМА с бухучета;
- по решению компании амортизацию можно перестать начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем списания НМА с бухучета
Это основные новшества, но есть много точечных. Расскажем обо всем подробнее.
Какой актив считается нематериальным
Признаки НМА перечислены в п. 4 ФСБУ 14:
- не имеет материально-вещественной формы;
- предназначен для использования в обычной деятельности, для предоставления в аренду, управленческих нужд;
- предназначен для использования в течение периода более 12 мес. или обычного операционного цикла, превышающего 12 мес.;
- способен приносить экономические выгоды, на получение которых компания имеет право;
- может быть выделен из других активов или отделен от них.
Нематериальный актив может быть на материальном носителе, например, на бумаге, диске и т.д. Признак «не имеет материально-вещественной формы» означает, что главное в НМА — идея, а не ее материальное выражение. Сам по себе материальный носитель, как правило, не является НМА. Хотя, может им быть — например, опытный образец.
Примеры НМА приведены в п. 6 ФСБУ 14: результаты интеллектуальной деятельности; средства индивидуализации юрлица, товаров, работ, услуг и предприятий; разрешения (лицензии) на ведение отдельных видов деятельности и т.п.
Единица учета НМА — инвентарный объект (п. 11-12 ФСБУ 14). Инвентарным объектом может быть также сложный объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
А еще в ФСБУ 14 появился такой актив, как «гудвил».
Гудвил — что это простыми словами
ПБУ 14 признает «нематериалкой» положительную деловую репутацию, а в новом ФСБУ 14 (п. 10) рассматривается аналогичное понятие «гудвил».
Например, компания «Альфа» присоединила к себе организацию «Дельта», которая давно на рынке, статусна, ее хорошо знают покупатели. После присоединения все эти выгоды перешли и к «Альфе». Будущие экономические выгоды — это и есть гудвил.
ФСБУ 14 подробно не описывает гудвил, а отсылает нас к МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов». Поэтому теперь (IFRS) 3 — тоже наш нормативный документ.
Гудвил, созданный собственными силами организации, не признается активом в бухучете.
Когда ФСБУ 14 не применяется
Под нормы стандарта не попадают (п. 8 ФСБУ 14):
- финансовые вложения;
- результаты интеллектуальной деятельности (ИД) и средства индивидуализации (СИ), приобретенные или созданные для продажи;
- права пользования активом (ФСБУ 25/2018), возникающие из договора аренды;
- долгосрочные активы к продаже (ПБУ 16/02);
- поисковые активы, которые имеют отношение к добыче полезных ископаемых;
- средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), созданные самой компанией;
- интеллектуальные и деловые качества персонала;
- информация о контрагентах, созданная силами организации;
- материальные носители, в которых выражены результаты ИД и СИ, при условии, что принято решение об учете этих носителей отдельно от НМА.
Ведите бухгалтерию прямо в Экстерне, а система заполнит отчеты по сведениям из учета и проверит перед отправкой
Как формировать первоначальную стоимость НМА
Первоначальная стоимость (п. 13, п. 28 ФСБУ 14) — это общая сумма капитальных вложений, сделанных до признания НМА в бухучете. Стандарт ФСБУ 14 не описывает, как формируется первоначальная стоимость. Состав капвложений для НМА он тоже не устанавливает, но можно использовать перечень, приведенный в п. 5 ФСБУ 26/2020 для основных средств.
Например, к капитальным вложениям можно отнести затраты на материальный носитель. Но есть и другой вариант — отделить носитель от НМА и учесть его в составе основных средств или запасов. Как поступить, решает сама компания.
Принять решение о разделении НМА и матносителя можно в любое время, необязательно это делать сразу.
Если вы решили учитывать матноситель отдельно в составе основных средств или запасов, уменьшите первоначальную стоимость НМА на расчетную стоимость носителя. Расчетную стоимость определяют исходя из фактических затрат на приобретение, создание матносителя, а если их невозможно посчитать, то исходя из его:
- справедливой стоимости;
- чистой стоимости продажи;
- стоимости аналогичных ценностей.
При этом стоимость носителя не должна превышать первоначальную стоимость НМА.
Такой же порядок определения расчетной стоимости применяют, когда компания принимает решение использовать матноситель отдельно от НМА. При этом расчетная стоимость носителя не может быть выше балансовой стоимости.
Способы оценки НМА
И старый, и новый стандарты разрешают оценивать НМА в бухучете (п. 15-16 ФСБУ 14):
- по первоначальной стоимости — стоимость на счете 04 не меняется, а только накапливается сумма амортизации;
- по переоцененной стоимости — меняются счета 04 и 05.
Выбранный способ оценки применяйте ко всей группе НМА. Если в группе есть хоть один экземпляр, который невозможно переоценить, его оценивают отдельно по первоначальной стоимости.
Переоцениваются только те НМА, для которых существует активный рынок (п. 17-18 ФСБУ 14). Активный рынок определяется в соответствии с МФСО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
При переоценке НМА его стоимость должна быть равной или близкой к его справедливой стоимости, определяемой на основе данных активного рынка (п. 19-20 ФСБУ 14). Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Мы рассказывали об этом в статье «Оценка справедливой стоимости активов по МСФО».
Как переоценивать НМА
Как часть делать переоценку, компания решает сама (п. 21 ФСБУ 14): раз в несколько месяцев, раз в год и т.д. Периодичность определяйте для каждой группы НМА исходя из того, в какой степени их справедливая стоимость подвержена изменениям. Если вы решили проводить переоценку не чаще раза в год, делайте ее по состоянию на конец года.
Переоценивать можно двумя способами (п. 22 ФСБУ 14):
- Пересчитывать первоначальную стоимость и накопленную амортизацию так, чтобы балансовая стоимость НМА равнялась его справедливой стоимости.
- Пересчитывать так, чтобы сначала первоначальная стоимость НМА уменьшалась на сумму амортизации, накопленной до даты переоценки, а затем полученную сумму пересчитать так, чтобы она стала равной справедливой стоимости.
Для списания переоценки тоже есть два варианта (п. 26 ФСБУ 14):
- единовременно при списании НМА, по которому накоплена дооценка;
- по мере начисления амортизации по НМА.
Принятый способ списания накопленной дооценки применяйте по всем НМА. Выбор закрепите в учетной политике. А вот в ПБУ 14 вариант списания переоценки один — только в момент выбытия объекта.
Как амортизировать НМА
Срок полезного использования выбирается для каждого актива (п. 30 ФСБУ 14). Он определяется на основе факторов из п. 31 ФСБУ 14: срока лицензии, морального устаревания и др. Список факторов открытый, можно установить свои.
Не амортизируются НМА со сроком полезного использования, по которым невозможно надежно его определить (п. 33 ФСБУ 14). Однако если СПИ нельзя определить сегодня, это не означает, что так будет и завтра.
Дело в том, что п. 42 ФСБУ 14 обязывает регулярно пересматривать элементы амортизации на соответствие условиям использования НМА. К таким элементам относятся СПИ, ликвидационная стоимость и способ амортизации.
Проверка проводится в конце каждого года, а также если сложатся условия, при которых элементы амортизации могут измениться. По результатам проверки принимается решение об изменении элементов амортизации. И если удалось определить СПИ, амортизация начнет начисляться с периода, в котором СПИ определен.
Способы начисления амортизации остались прежними (п. 40-41 ФСБУ 14):
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- пропорционально количеству продукции, объему работ (услуг).
Начисление автоматически начинается с даты признания НМА в бухучете (п. 38 ФСБУ 14).
Однако можно прописать в учетной политике, что начисление будет с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухучете
Автоматически прекращается с момента списания НМА с бухучета (п. 38 ФСБУ 14).
По решению компании амортизацию можно перестать начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем списания НМА с бухучета
Начисление амортизации не приостанавливается (в т. ч. при временном прекращении использования НМА), кроме случая, когда ликвидационная стоимость НМА становится равной или превышает его балансовую стоимость. Но, как правило, у НМА ликвидационная стоимость равна нулю. И вот почему.
Ликвидационная стоимость — это величина, которую организация получила бы в случае выбытия НМА после вычета предполагаемых затрат на выбытие, причем объект рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился бы в состоянии, характерном для конца СПИ.
В отличие от основных средств, где можно, например, оценить стоимость продажи автомобиля с определенными техническим состоянием и пробегом, с НМА все достаточно сложно. Например, есть формула лекарственного препарата, но никто не может, даже приблизительно, сказать, сколько она будет стоить через десять лет. Возможно, появится новое поколение препаратов, а возможно, именно этот препарат будет самым лучшим. Поэтому ликвидационная стоимость, как правило, нулевая.
Амортизацию необходимо начислять до ликвидационной стоимости. Как только ликвидационная стоимость достигнута, амортизация прекращается. Но если впоследствии она вновь уменьшится, снова начисляем амортизацию.
Что такое ликвидационная стоимость
Понятие ликвидационной стоимости раскрыто в п. 36-37 ФСБУ 14.
Ликвидационная стоимость НМА считается нулевой, кроме случаев, когда:
- договором предусмотрена обязанность другого лица купить у компании НМА в конце СПИ;
- существует активный рынок для объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;
- есть высокая вероятность того, что активный рынок для НМА будет существовать в конце СПИ.
Это достаточно редкие случаи, тем не менее они могут быть. Рассмотрим на примере.
Пример ликвидационной стоимости НМА
Стоимость НМА — 200 000 рублей, срок его использования — 10 лет. Компания предполагает с высокой долей вероятности, что она продаст этот НМА через 10 лет за 30 000 рублей, затраты на продажу составят 6 000 рублей.
Ликвидационная стоимость — это цена продажи минус затраты на продажу, итого: 24 000 рублей. Следовательно, мы не можем амортизировать 200 000 рублей, нам надо посчитать амортизируемую стоимость, которая будет равна первоначальной стоимости за минусом ликвидационной стоимости, то есть 176 000 рублей. Эту сумму мы растягиваем на десять лет — по 17 600 рублей каждый год:
Показатель Расчет Первоначальная стоимость НМА (Дт 04) 200 000 рублей СПИ 10 лет Предполагаемая цена продажи 30 000 рублей Затраты на продажу 6 000 рублей Ликвидационная стоимость 24 000 рублей (30 000 — 6 000) Амортизируемая стоимость 176 000 рублей (200 000 — 24 000) Амортизация 17 600 рублей в год (176 000 / 10) Раз в год мы проверяли этот НМА, и в течение пяти лет наши планы не менялись. А через год изменились — компания решила продать объект.
За пять лет Кт 05 составил 88 000 рублей. Предполагаемая цена продажи — 120 000 рублей, затраты на продажу — 6 000 рублей. Ликвидационная стоимость изменилась — 114 000 рублей, то есть мы имеем право амортизировать до этой суммы.
Показатель Расчет Накопленная амортизация (Кт 05) 88 000 рублей Предполагаемая цена продажи через год 120 000 рублей Затраты на продажу 6 000 рублей Ликвидационная стоимость 114 000 рублей (120 000 — 6 000) Балансовая стоимость 112 000 рублей (200 000 — 88 000) Амортизация не начисляется Имея первоначальную стоимость 200 000 рублей и самортизировав уже 88 000 рублей, получаем балансовую стоимость 112 000 рублей, что меньше ликвидационной. Поэтому амортизация останавливается.
Обесценение НМА
Если обесценение НМА в ПБУ 14 — дело добровольное, то новый стандарт оставил добровольность только компаниям с упрощенным бухучетом (п. 43-44 ФСБУ 14). Для всех других обесценение стало обязательным.
Проверять НМА на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости необходимо в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36. Балансовая стоимость сравнивается с возможной возмещаемой суммой. Алгоритм достаточно сложный, необходимо выработать свою методику.
В бухучете суммы накопленных амортизации и обесценения отражаются отдельно от первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) НМА и не изменяют ее.
Как списывать НМА
Результат списания НМА отражается сальдированно (п. 49 ФСБУ 14). Это значит, что не надо показывать отдельно прочие доходы и прочие расходы, а только результат — прибыль или убыток. Именно эти прибыль (убыток) окажутся в отчете о финрезультатах.
Разница между суммой балансовой стоимости списываемого НМА и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается НМА.
Упрощенное применение ФСБУ 14
Организациям, имеющим право на применение упрощенного учета, дано несколько «поблажек» (п. 3 ФСБУ 14):
Что разрешено Основание Не проверять НМА на обесценение и не учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36. Пропишите в учетной политике, что вы обесценение не делаете п. 43 ФСБУ 14 Раскрывать в бухотчетности информацию о НМА в сокращенном объеме подп. «б», «в», «д», «з»-«л» п. 49, п. 50-51 Начать применять стандарт по перспективному варианту. Но только по хозфактам, имевшим место после начала применения стандарта, не меняя сформированные ранее данные бухучета п. 55 ФСБУ 14 Напомним, что право на упрощенный учет имеют (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ):
- СМП (их критерии — в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ);
- НКО, не являющиеся иностранными агентами;
- участники проекта «Сколково».
А те, кому запрещено применять упрощенный бухучет, перечислены в п. 5 ст. 6 402-ФЗ.
Переходный период, изменение учетной политики
При переходе на новый ФСБУ 14 выберите один из вариантов:
- ретроспективный (п. 52-53 ФСБУ 14);
- перспективный (п. 55 ФСБУ 14) — доступен только компаниям с упрощенным учетом;
- единовременная корректировка (п. 53 ФСБУ 14).
Способ перехода пропишите в учетной политике и раскройте в первой годовой бухотчетности, составленной по правилам ФСБУ 14.
Ретроспективный пересчет
ФСБУ 14 по умолчанию предусматривает именно ретроспективный пересчет. Это трудоемкий способ. Последствия изменений в учетной политике в связи с началом применения стандарта отражаются ретроспективно, как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им хозфактов. Необходимо пересчитать счета 04, 05 и пересмотреть срок полезного использования: что-то будет амортизироваться, что-то нет, а что-то, что не считалось НМА, станет им.
В бухотчетности, начиная с которой применяется стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному.
Перспективный пересчет
При этом способе все ранее посчитанное не трогаем: самортизировался НМА — оставляем как есть, сформировались суммы на счетах 04 и 05 — тоже оставляем. Работаем только с тем, что есть в учете сейчас. Это более простой вариант.
Если вы имеете право на перспективный пересчет, обязательно закрепите свой выбор в учетной политике (п. 56 ФСБУ 14).
Единовременная корректировка
Здесь возможны несколько вариантов:
На начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному):
- переклассифицируйте их в НМА;
- признайте в качестве первоначальной стоимости балансовую стоимость объекта на момент его переквалификации;
- определите оставшийся СПИ, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость
В дебете счета 97 числилась лицензия. На момент перехода на ФСБУ 14 ее стоимость составила 200 000 рублей.
Но теперь по правилам ФСБУ 14 этот объект — НМА: Дт 04 Кт 97 — 200 000 рублей. А также будет амортизация на счете 05: нужно определить оставшийся СПИ и работать с этим активом как с НМА.
Компания создала себе собственными силами средство индивидуализации. Это НМА, который учитывался по Дт 04 (45 000 рублей) и Кт 05 (35 000 рублей).
Но по правилам ФСБУ 14 такой актив — не НМА, а расход периода, поэтому нужно списать балансовую стоимость на нераспределенную прибыль:
- Дт 05 Кт 04 — 35 000 рублей;
- Дт 84 Кт 04 — 10 000 рублей.
Тем самым мы проецируем на начало периода то, что должно было произойти по новому стандарту давно
Решение о единовременной корректировке тоже надо прописать в учетной политике. Иначе будет ретроспективный пересчет.
Сдавайте бухгалтерскую отчетность через модуль Экстерна для 1С