Проценты по долговым обязательствам при налогообложении прибыли Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»
Учет процентов по кредитам, займам и прочим долговым обязательствам вызывает много споров с налоговыми органонами. В статье рассмотрены и разъяснены основные сложные ситуации, связанные с учетом указанных расходов.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Пономарев С. А.
Отдельные вопросы налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам
О правомерности учета в целях налогообложения отдельных внереализационных расходов
Налог на прибыль и внереализационные расходы
Налог на прибыль организаций
Налоговые споры в рамках учета процентов по договорам займа
i Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Текст научной работы на тему «Проценты по долговым обязательствам при налогообложении прибыли»
ПРОЦЕНТЫ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ
С. А. ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сборам
Учет процентов по кредитам, займам и прочим долговым обязательствам вызывает много споров с налоговыми органонами. Рассмотрим основные сложные ситуации, связанные с учетом указанных расходов.
Перечень внереализационных расходов дается в п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Такие затраты также должны быть обоснованны и документально подтверждены.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахож-
дения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
На основании п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
Минфин России в письме от 12.03.2010 № 0303-06/1/125 пришел к выводу о том, что проценты по кредиту, направленному на погашение ранее
полученного кредита, учитываются в составе внереализационных расходов на основании поди. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 252 и 269 НК РФ.
В постановлении от 15.07.2008 № КА-А40/6247-08 ФАС Московского округа установил, что, по мнению налогового органа, в нарушение ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов в виде процентов по кредитным договорам и договорам займа.
По утверждению налогового органа, привлечение налогоплательщиком кредитов и займов для погашения ранее полученных кредитов и займов не является деятельностью, направленной на получение дохода, следовательно, проценты по таким кредитам и займам не могут уменьшать налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Суд, удовлетворяя требования, указал, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Особенности налогообложения расходов в виде процентов по займам и кредитам предусмотрены в ст. 265, 269 НК РФ.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа.
В соответствии со ст. 269 НК РФ расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по договорным обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Таким образом, отнесение процентов по кредитам и займам на расходы, переменяемые для целей налогообложения, возможно по любым займам независимо от их целевого назначения при условии, что размер процентов за пользование денежными средствами в договоре заемщика с займодавцем не превышает предельного размера процентов, установленных в ст. 269 НК РФ.
Судом установлено, что реальность совершения налогоплательщиком кредитов и займов налоговым органом не оспаривается. Условия, предусмотренные ст. 269 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены.
Суд пришел к выводу о том, что затраты налогоплательщика на уплату процентов по новым кредитам, направленным на погашение ранее
привлеченных кредитов, полностью соответствуют ст. 252 НК РФ и правомерно отнесены на расходы, принимаемые для целей налогообложения.
Минфин России в письме от 22.01.2007 № 0303-06/1/19 пришел к выводу, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным для погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. 269 и 328 НК РФ.
В постановлении от 13.02.2008 № А56-15547/2007 ФАС Северо-Западного округа сделал вывод о том, что налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида. При этом такие расходы должны соответствовать критериям ст. 252 и 265 НК РФ.
Судом установлено, что расходы налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам фактически произведены, подтверждены документально и совершены в соответствии с заключенными кредитными договорами. Кредитные средства использованы на нужды налогоплательщика, в том числе на исполнение обязательств налогоплательщика по ранее заключенным кредитным договорам, что свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, желании предотвратить отрицательные последствия, которые могут наступить в результате несвоевременного исполнения долговых обязательств, негативно повлиять на деловую репутацию налогоплательщика и ведение деятельности, направленной на получение дохода. Отклонения размера начисленных процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, в ходе налоговой проверки не установлено.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о соответствии спорной суммы расходов в виде процентов по долговым обязательствам требованиям ст. 252 и 265 НК РФ и отсутствии у налогового органа оснований считать неправомерным отнесение обществом указанных расходов к составу затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Минфин России в письме от 24.09.2008 № 0303-06/1/541 пришел к выводу о том, что для целей налогообложения прибыли расходы по процентам за кредит, полученный застройщиком для строительства объектов с долевым участием, учитываются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, и не включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.
Минфин России в письме от 14.02.2008 № 0303-06/1/94 указал, что в целях налогообложения прибыли суммы процентов за пользование заемными средствами не включаются в первоначальную стоимость строительства, а согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В постановлении от20.08.2009 № КА-А40/6713-09 ФАС Московского округа рассмотрел спор между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросу отнесения в состав расходов процентов по долговым обязательствам.
Так, налоговым органом установлено неправомерное, по его мнению, включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов затрат в виде процентов по кредитам, использовавшихся для строительства объектов основных средств, поскольку, по мнению налогового органа, на основании ст. 252, п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суд исходил из того, что затраты налогоплательщика обоснованны и документально подтверждены, в связи с чем налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль, указанные затраты.
Довод налогового органа о том, что положения ст. 257, 265 и 270 НК РФ следует применять не параллельно, а последовательно (т. е. до момента ввода основного средства в эксплуатацию расходы на его приобретение следует включать в его первоначальную стоимость, а после учитывать в составе внереализационных расходов), отклоняется судом, поскольку из совокупного содержания вышеуказанных статей следует, что в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются любые расходы, за исключением процентов за пользование заемными средствами, поскольку они прямо отнесены законом к внереализационным расходам.
Минфин России в письме от 18.08.2006 № 0303-04/1/633 обращает внимание на то, что в целях налогообложения прибыли суммы полученных кредитов (займов) не включаются в первоначальную стоимость основных средств.
В постановлении от 02.03.2010 № А32-26302/2008-63/376 ФАС Северо-Кавказского округа установил, что налоговый орган не принял расходы налогоплательщика на выплату процен-
тов по суммам займов, полученных налогоплательщиком по договору займа. Налоговый орган отказал налогоплательщику в принятии расходов на выплату процентов по займам ввиду занижения налоговой базы, обусловленного неправомерным включением в состав расходов, уменьшающих состав доходов, процентов по вышеуказанным соглашениям по причине нецелевого использования денежных средств.
Так, налогоплательщик заключил с банком кредитное соглашение для открытия кредитной линии. Целью кредитной линии является финансирование деятельности налогоплательщика, связанной с функционированием курортно-гостинич-ного комплекса. Определение порядка и способа использования денежных средств, полученных по кредитному соглашению, является правом налогоплательщика. Ответственность за нецелевое использование денежных средств должник несет только перед кредитором и только в рамках кредитного соглашения.
Суд, руководствуясь подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ, сделал вывод о том, что в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от формы их заимствований, в том числе проценты по полученным кредитам (займам) независимо от целевого назначения таких заимствований.
В постановлении от 30.07.2008 № КА-А40/6756-08 ФАС Московского округа учел, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Налогоплательщиком был заключен кредитный договор на предоставление заемщику кредита на пополнение оборотных средств. Кредит был получен в целях приобретения ценных бумаг-акций.
Имеющимися в деле доказательствами — договорами, платежными поручениями, отчетами об исполнении поручения, выписками по счету ДЕПО — подтверждается, что налогоплательщик фактически приобрел акции, оплатил их, поместил под залог в банк в обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору, реализовал и получил прибыль.
Таким образом, получение кредита связано с производственной деятельностью налогоплательщика, в связи с чем отнесение на расходы про-
центов, уплаченных за пользование кредитными средствами, соответствуетст. 252, 265 НК РФ.
В постановлении от 03.03.2008 № Ф09-751/08-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу о том, что НК РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования полученного кредита, однако полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-03-06/1/125.
3. Письмо Минфина России от 18.08.2006 № 03-03-04/1/633.
4. Письмо Минфина России от 24.09.2008 № 03-03-06/1/541.
5. Письмо Минфина России от 14.02.2008 № 03-03-06/1/94.
Проценты, начисленные в соответствии со статьей 269
Подборка наиболее важных документов по запросу Проценты, начисленные в соответствии со статьей 269 (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).
Судебная практика
Подборка судебных решений за 2020 год: Статья 269 «Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения» главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ
(Юридическая компания «TAXOLOGY») Налоговый орган пришел к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие завышения внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций на сумму процентов, начисленных сверх предельного размера, установленного ст. 269 НК РФ, по договорам займа. Налоговый орган установил, что источником денежных средств для предоставления займов в адрес общества являются денежные средства, полученные займодавцем от третьего лица, так как денежные средства по договорам займа в адрес общества направлялись только после того, как были получены займодавцем от третьего лица. При этом все три организации (общество, займодавец, третье лицо) являются взаимозависимыми, а общество и третье лицо являются лицами, аффилированными с иностранной материнской компанией (Сейшелы), то есть сестринскими компаниями. Налоговый орган пришел к выводу, что задолженность общества является контролируемой, поскольку фактическим займодавцем является сестринская по отношению к обществу зависимая российская организация, то есть задолженность возникла по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом иностранной организации, иностранная организация косвенно владеет более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала общества, целью участия в данных отношениях спорного подконтрольного займодавца является получение необоснованной налоговой выгоды в виде включения в состав расходов ненормированной суммы процентов в обход положений ст. 269 НК РФ. Суд пришел к выводу о правомерном применении налоговым органом в данном случае положений ст. 269 НК РФ, касающихся контролируемой задолженности, и признал правомерным доначисление налога на прибыль, так как действительным займодавцем является российская сестринская по отношению к обществу организация, аффилированная с иностранной организацией, косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала общества.
Статьи, комментарии, ответы на вопросы
Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль 3.5. Учитываются ли в целях определения лимита процентов по контролируемой задолженности в отношении займа, выраженного в иностранной валюте, образующиеся при пересчете сумм процентов в рубли курсовые разницы, если проценты по займу начислялись, но не выплачивались (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 4 ст. 269, п. п. 8, 10 ст. 272 НК РФ)?
Тематический выпуск: Договоры с иностранными организациями: налогообложение
(под ред. А.В. Брызгалина)
(«Налоги и финансовое право», 2021, N 6) Если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, положения п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются (см. Письмо Минфина РФ от 14.01.2010 N 03-08-05, от 09.09.2008 N 03-03-06/1/515).
Нормативные акты
«Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021)»
(утв. Президиумом Верховного Суда РФ 30.06.2021) По мнению налогового органа, налогоплательщиком не были соблюдены установленные п. 2 ст. 269 НК РФ ограничения для вычета процентов, начисленных по соглашениям, а также не исполнена обязанность налогового агента при выплате процентов, что послужило основанием для доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций (налога на доходы иностранных организаций), пени и штрафов, а также отказа в переносе накопленного убытка.
Правовые ресурсы
- «Горячие» документы
- Кодексы и наиболее востребованные законы
- Обзоры законодательства
- Федеральное законодательство
- Региональное законодательство
- Проекты правовых актов и законодательная деятельность
- Другие обзоры
- Календари
- Формы документов
- Полезные советы
Сложные вопросы ведения налогового учета на реальных примерах практического применения
Контролируемая задолженность для целей ст. 269 НК РФ
Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.
Ситуация: Российская организация получила заем от учредителя-иностранной организации. Доля участия иностранной организации — 100%.
Вопрос: В каком порядке признаются для целей исчисления налога на прибыль проценты, выплачиваемые по данному договору займа?Правило «Тонкой капитализации»
Основания взаимозависимости
Основания взаимозависимости лиц установлены п. 2 с. 105.1 НК РФ.
В соответствии с пп.1 п.2 ст. 105.1 НК РФ в целях НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов признаются взаимозависимыми лицами.Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
установлены ст. 269 НК РФ.В п. 1 ст. 269 НК РФ указано, что по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
Иное установлено для
-контролируемых сделок. Этому вопросу посвящены п.п.1.1-1.3 п. 1 ст. 269 НК РФ.
-контролируемой задолженности. Этому вопросу посвящены п.п. 2-13 ст. 269 НК РФ.Контролируемые сделки
Основания признания сделок контролируемыми перечислены в ст. 105.14 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 105.14 и п. 3 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются, в т.ч., сделки с иностранными взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей), если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. руб.По договору займа в определении указанного суммового критерия участвует сумма процентов (п. 9 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23.05.2012г. №03-01-18/4-67 [1]).
Отмечаем, что при определении суммового критерия в целях признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми не учитываются доходы, полученные от переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте. (Письмо Минфина РФ от 09.07.2013г. № 03-01-18/26448)Контролируемая задолженность
для целей ст. 269 НК РФВ соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации, в т.ч., по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта.
При этом, если в силу п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность перед иностранной организацией отвечает признакам контролируемой задолженности, а также соответствует требованиям п. 3 ст. 269 НК РФ, то в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ.
В соответствии с разъяснениями Минфина РФ (Например, Письмо Минфина РФ от 03.09.2020г. № 03-03-06/1/77288) указанное требование действительно как в отношении сделок, признаваемых контролируемыми сделками, так и в отношении сделок, не признаваемых таковыми.
В ст. 269 НК РФ указано, следующее:
«3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.
6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.».
Отмечаем, что если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал (в 12,5 раз и менее — для банков и лизинговых компаний), проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правила п. п. 4 — 6 ст. 269 НК РФ в этом случае не применяются.
Если собственный капитал окажется отрицательным или равным нулю на последний день отчетного (налогового) периода, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов вы не учитываются. Такие проценты приравниваются к дивидендам в полной сумме (п. 2 Письма Минфина РФ от 03.09.2020г. № 03-03-06/1/77288). (В Письме Минфна РФ от 04.04.2016г. № 03-03-06/1/18891 указано, что курсовые разницы по сверхнормативным процентам могут учитываться в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Отмечаем, что ранее Минфин РФ занимал противоложную позицию, изложенную в Письме от 26.03.2015г. № 03-03-06/1/16701).
Если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах (либо, напротив, перестает считаться контролируемой в последующих периодах), то проценты не пересчитываются (Письма Минфина РФ от 05.04.2019г. № 03-03-06/1/24053, от 09.11.2018г. № 03-03-06/1/80652, от 23.10.2017г. № 03-03-06/1/69285).
Из вышеизложенного следует, что для того, чтобы определиться с долей процентов по договорам займа с иностранным займодавцем, которые могут быть учтены в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, Организации необходимо руководствоваться п.п.2-6 ст. 269 НК РФ.
Для этого Организации необходимо выполнить следующие действия на отчетную дату:
- Установить размер контролируемой задолженности (КЗ). В данном случае им является сумма задолженности по всем договорам займа с учредителем без учета начисленных процентов[2].
- Рассчитать собственный капитал (СК), т.е., разницу между активами и обязательствами организации. (По данным бухгалтерского учета. При этом из суммы обязательств необходимо исключить задолженности по уплате налогов и сборов (включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита))[3].
- Получить соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала (КЗ/СК).
— Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал, проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.п.1 — 1.3. ст. 269 НК РФ.
— Если размер контролируемой задолженности более, чем в 3 раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль(ПрП) (см. далее).
4.В рассматриваемом случае доля участия взаимозависимого лица составляет 100%.
- Далее рассчитайте коэффициент капитализации (К) по формуле: К=(КЗ/(СК*100%))/3)
- Рассчитайте величину ПрП в размере, который определяется по формуле: ПрП=Сумма фактически начисленных процентов / К.
Пример с данными на 31.12.2020г.
Предположим, что размер собственного капитала Организации – 15 млн. руб.
Сумма займа = 50 млн.
Сумма процентов – 2 млн. руб.
Доля участия иностранного учредителя – 100%.
Определяем соотношение суммы займа и собственного капитала: 50/15=3,33. Т.е., сумма займа превосходит собственный капитал более, чем в 3 раза.
Следовательно, необходимо рассчитывать предельный процент.
Определяем коэффициент капитализации: К=(50млн/(15млн*100%))/3=1,11
Сумма процентов, которая может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль составляет 2 млн/1,11=1,8 млн.
В расчете налога на прибыль может участвовать сумма процентов 1,8 млн. руб.
Разница между 2 млн. и 1,8 млн. руб. при выплате учредителя признается дивидендами.
Подводя итоги вышеизложенному, отмечаем следующее:
Для того, чтобы определиться с порядком учета для целей исчисления налога на прибыль процентов по договорам займа, Организации необходимо проверить величину превышения контролируемой задолженности над собственным капиталом Организации, рассчитанным по правилам п. 3 ст. 269 НК РФ.
Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал, проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.п.1 — 1.3. ст. 269 НК РФ. Т.е., в зависимости от того, является или сделка контролируемой или не является.
— Если размер контролируемой задолженности более, чем в 3 раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль (см. далее).
Часто задаваемые вопросы
Вопрос №1 . Надо ли из расчета собственного капитала исключать задолженность по налогу на прибыль? Ведь расчет собственного капитала производится на основании баланса, в котором учитывается задолженность по налогу на прибыль без учета результата расчета процентов по контролируемой задолжеyности?
Ответ . По нашему мнению, вся суть в необходимости соблюдения очередности действий для расчета предельных процентов (не более того). Для расчета мы сначала формируем баланс, используя данные бухгалтерского учета. В б/у мы все проценты признаем прочим расходом. В т.ч., с учетом этих данных мы формируем в учете информацию о налоге на прибыль и о чистой прибыли, переносимой в стр. 1370 бухгалтерского баланса.
Далее , после всех расчетов, в б/у у нас так и остаются проценты по договору займа. А в н/у мы часть этих процентов налогооблагаем и не признаем в расходах. Косвенно данная позиция подтверждается Письмом Минфина РФ от 27.12.2017 г. № 03-03-06/1/87340
Итоговую отчетность за период мы составим с учетом всех этих расчетов.
Вопрос №2. Когда необходимо заплатить налог на прибыль по переквалифицированным в дивиденды проценты по договору займа?
Ответ. Минфин РФ в своих разъяснениях, (Например, Письма от 13.07.2020 г. №03-03-06/1/60709, от 24.05.2017г. № 03-03-РЗ/31710) указывает, что следующее:
«. расчет суммы предельных процентов по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, а также квалификация превышения предельных процентов над начисленными процентами в качестве дивидендов осуществляются налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
Учитывая указанное, налоговый агент обязан удержать и перечислить соответствующую сумму налога на прибыль с суммы превышения начисленных процентов над предельными процентами, признаваемой дивидендами. При этом если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату .»! В данном случае при расчете налога на прибыль необходимо также учитывать положения Соглашения об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является иностранный займодавец.
Как быть в случае, если выплата процентов производится позже отчетной даты официальные разъяснения отсутствуют. Предполагаем, что в данном случае
могут включиться общие нормы, что налоговый агент, обязан перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение 1 дня после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ). Думаем, что здесь также надо подстраховываться направлением письменных разъяснений в Минфин РФ. (Официальные разъяснения по этому поводу отсутствуют).Вопрос №3 При определении величины собственного капитала учитываются ли суммы задолженности по страховым взносам.
Ответ. Да. учитываются. На это указано в Письме Минфина РФ от 01.11.2019г. № 03-03-06/1/84366, в котором говорится следующее:
«В соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) для целей налогообложения прибыли при определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Согласно пункту 3 статьи 8 НК РФ под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.
Для целей НК РФ страховыми взносами также признаются взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.
Таким образом, понятия «налог», «сбор» и «страховые взносы» в НК РФ разделены.
Учитывая указанное, не являясь налогами и сборами в смысле НК РФ, суммы задолженности по страховым взносам учитываются при определении величины собственного капитала для целей статьи 269 НК РФ«.Вопрос №4. Как определяется величина собственного капитала?
Ответ . Величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерской отчетности в порядке, регулируемом законодательством о бухгалтерском учете. В частности, согласно приказу Минфина России от 28.08.2014 N 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов» активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса. (Письмо Минфина РФ от 27.12.2017г. № 03-03-06/1/87340)
Вопрос №6. Применяются ли положения о контролируемой задолженности в случае косвенного участия?
Ответ. Да. В соответствии позицией, приведенной в п.12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 16.02.2017г., применение п.2 ст.269 НК РФ возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком — получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру — материнской компании. (Показательным является Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 02.10.2019 N 307-ЭС19-8719 по делу N А56-44788/2018).
[1] 9. Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса.
[2] В п. п. 3 Письма Минфина РФ от 02.12.2005г. № 03-03-04/1/406 указано, что задолженность по долговому обязательству при расчете контролируемых обязательств определяется без учета начисленных по состоянию на отчетную дату процентов по данной задолженности.
[3]П. 1 Письма Минфина РФ от 27.12.2017г. № 03-03-06/1/87340, от 16.05.2019г. № 03-03-06/1/35185.
Учет процентов по кредитам и займам в налоговом учете
Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Проценты рассчитываются по следующей формуле: % = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней) Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора. В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе: на 28.02.2017 — 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);
на 31.03.2017 — 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней). Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками ( п. 6 ст. 250 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ). При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода. Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров. Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна. Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов. Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов. Однако, есть и противоположное мнение — проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:- Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,
- Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.
Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.
Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.
Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.
При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.
С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.
По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.
То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.
Но, из любого правила, есть исключения.
И в данном случае — это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.
Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.
Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.
Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.
Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.
Сделка признается контролируемой
сделки с российским взаимозависимым лицом, если сумма доходов за год по этим сделкам превышает 1 млрд руб.
пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ
сделки со взаимозависимым лицом на УСН, по которым годовая сумма доходов превышает 60 млн руб.
пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ
сделки со взаимозависимым лицом — плательщиком ЕСХН или ЕНВД , если годовая сумма доходов по ним больше 100 млн руб.
пп. 3 п. 2 , п. 3 ст. 105.14 НК РФ
сделки с офшорными компаниями , по которым годовая сумма доходов больше 60 млн руб.
пп. 3 п. 1 , п. 7 ст. 105.14 НК РФ)
Новое с 01 января 2017 года (401-ФЗ от 30.11.2016) не признается контролируемой
по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками
Пп. 6 п.4 ст 105.14 НК РФ
по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация
Пп. 7 п.4 ст 105.14 НК РФ
Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.
То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.
Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:
- по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,
- по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), — исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,
- по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала — исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.
Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.
Рассмотрим эту ситуацию подробнее.
С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее — Закон).
Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.
Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.
Во-вторых , исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).
Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.
Приведем конкретный пример.
Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» — доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» — доля в уставном капитале 75%.
В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».
Расчет : доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)
Вывод : задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.
В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)
Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.
Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.
Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.
В пятых , установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.
Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 — 4, в 2017 г. — п. п. 3 — 6).
Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.
Источник: Пресс-служба АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», ФСС «Финансовый директор»