Как в учете назвать неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения. Учет у арендодателя и арендатора

Проблема учета неотделимых улучшений арендованного имущества волнует многих бухгалтеров, оставаясь при этом в течение ряда лет достаточно актуальной. Единого подхода в ее решении среди специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения нет – у каждого свое видение. Автор статьи пытается разобраться в тонкостях гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, относящихся к данным вопросам.

Неотделимые улучшения или капитальный ремонт?

Прежде чем приступить к рассмотрению вопроса об учете неотделимых улучшений арендованного имущества, необходимо четко разграничить их от понятия капитального ремонта.

По общему правилу, установленному в статье 616 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), арендатор обязан поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, а арендодатель в свою очередь обязан производить капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, если иное не предусмотрено договором. То есть обязанность производить капитальный ремонт может быть возложена договором и на арендатора.

У бухгалтеров организаций-арендаторов часто возникают вопросы относительно понятий капитального ремонта и неотделимых улучшений, так как они в бухгалтерском и налоговом законодательстве четко не определены. Попробуем разобраться.

Улучшение имущества можно охарактеризовать как качественное изменение объекта, то есть такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т.п. Ремонт же направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии.

Поскольку в результате ремонта новые качества у объекта не появляются, его назначение не изменяется и технико-экономические показатели не повышаются, ремонт не приводит к улучшению арендованного имущества.

Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

При решении вопроса, являются ли проводимые работы капитальным ремонтом либо эти работы связаны с осуществлением неотделимых улучшений, нужно обратиться к специализированной нормативной базе.

По мнению чиновников 1 , следует руководствоваться:

— Ведомственными строительными нормативами ВСН №58-88 (Р), утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 №312,

— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 №279,

— Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 №80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Согласно данным документам к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

Поэтому, если расходы осуществляются арендатором с целью текущего поддержания арендуемых основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты квалифицируются в качестве расходов на ремонт арендуемого имущества (Письмо Минфина РФ от 03-03-06/2/140). В остальных случаях можно вести речь о достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции или техническом перевооружении, то есть о неотделимых улучшениях имущества.

Понятие неотделимых улучшений и право собственности на них

Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями статьи 623 ГК РФ. Необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения.

Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно будет являться отделимым. Согласно пункту 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В качестве примеров можно привести установку в арендуемом помещении несложной системы видеонаблюдения, которую по окончании срока действия договора легко можно демонтировать без ущерба для здания, или мобильного кондиционера, который можно перемещать из помещения в помещение без демонтажа.

Неотделимыми улучшениями называются такие, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вред. К ним, в частности, можно отнести установку кондиционеров типа сплит-системы, охранно-пожарной сигнализации, систему вентиляции здания, перепланировку помещений. Если они проводились с согласия арендодателя, то арендатор после прекращения срока действия договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Гражданское законодательство не содержит прямого запрета на производство неотделимых улучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случае арендатор рискует не получить возмещения понесенных им расходов. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно статье 622 ГК РФ по окончании срока аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Поэтому не исключено, что арендодатель вообще откажется принимать сделанные арендатором улучшения, так как изменение стоимости вещи может увеличить бремя ее содержания. Следовательно, арендатору за свой счет придется привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

На статью 623 ГК РФ мы рекомендуем обратить особое внимание. В отсутствии единодушия в понимании ее норм кроется основная причина разнообразных подходов к бухгалтерскому и налоговому учету расходов арендатора, связанных с неотделимыми улучшениями объектов аренды.

Нормы этой статьи не дают однозначного ответа на вопрос о моменте возникновения права собственности на неотделимые улучшения у арендодателя. По данному вопросу существует две точки зрения:

— право собственности на неотделимые улучшения у арендодателя возникает с момента совершения неотделимых улучшений;

— право собственности на неотделимые улучшения у арендодателя возникает с момента получения их по акту от арендатора в составе арендованного имущества в момент окончания срока аренды или до его истечения, то есть в течение строка аренды они принадлежать арендатору.

По мнению автора, более обоснованной выглядит первая точка зрения. Объясним почему.

Неотделимые улучшения с момента их совершения не считаются обособленной вещью, а становятся частью сложной вещи — арендуемого имущества. Поэтому право собственности на них с момента их совершения возникает у арендодателя (статьи 134, 623 ГК РФ). А арендатору в общем случае право собственности на неотделимые улучшения не принадлежит — Постановление Девятого ААС от 01.10.2007 №09АП-12378/2007-АК (Определением ВАС РФ от 28.02.2008 №2177/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Так, ФАС СКО в Постановлении от 03.08.2004 №Ф08-3381/2004 указал: «В соответствии с пунктом 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора. Неотделимые улучшения вещи не предусмотрены законом в качестве оснований для приобретения права на вещь. Лицо, которое осуществило реконструкцию либо неотделимые улучшения объекта, может претендовать лишь на возмещение произведенных затрат (статьи 303, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации)».

Аналогичные выводы следуют из:

— Постановления ФАС СКО от 14.08.2008 №Ф08-3813/2008, Ф08-3813/2008/1;

— Постановления ФАС УО от 12.08.2008 №Ф09-5672/08-С6;

— Постановления Девятого ААС от 23.06.2008 №09АП-6696/2008-АК.

Также важно учитывать, что согласно статье 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество установлен Федеральным законом от 21.07.1997 №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Статьей 14 данного закона установлено, что государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Следовательно, если неотделимые улучшения являются частью сложной вещи – недвижимости, то и право собственности на часть этой недвижимости подлежит государственной регистрации. При отсутствии такой регистрации право собственности на неотделимые улучшения арендатору принадлежать не может.

Однако арендатор все же может стать собственником произведенных им неотделимых улучшений, когда это прямо предусмотрено в договоре аренды. Такое возможно в случае, когда договор аренды является смешанным договором, содержащим в себе признаки инвестиционного договора. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В этом случае отношения сторон в инвестиционной части договора регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации в форме капитальных вложений» и ГК РФ.

Под инвестиционной деятельностью согласно Закону 39-ФЗ понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Арендатором может достигаться полезный эффект в виде получения неотделимых улучшений в собственность.

1. Учет неотделимых улучшений у арендатора

Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя

Прежде всего обращаем внимание, что во избежание претензий со стороны налоговых органов нужно иметь письменное подтверждение о согласии арендодателя на производство капитальных работ в виде неотделимых улучшений объекте аренды. Его можно закрепить в договоре аренды (смешанном договоре) (далее – Договор) либо оформить отдельным документом.

Рассмотрим варианты учета в зависимости от того принадлежат (а) или нет (б) в соответствии с условиями Договора неотделимые улучшения на праве собственности арендатору.

а) На основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 2 (далее – ПБУ 6/01), а также пункта 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств 3 (далее – Методические указания) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Пунктом 35 Методических указаний установлено, что в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке, либо в момент подачи документов на государственную регистрацию (пункт 52 Методических указаний).

В этом случае законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются арендатором в состав собственных ОС в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации 4 ).

б) Если же в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то есть к арендатору право собственности не переходит, то:

— затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76). Во избежание возникновения споров с налоговыми органами по поводу уплаты налога на имущество рекомендуем оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде;

— если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). Списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.

Налоговый учет

а) Для целей налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Следовательно, законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, зачисляемые арендатором в соответствии с Договором в состав собственных ОС, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ по данным объектам ОС арендатор может воспользоваться правом на «амортизационную премию» в размере 10% (30%) от первоначальной стоимости.

б) Согласно абз. 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов основных средств также признаются амортизируемым имуществом.

Порядок формирования первоначальной стоимости капитальных вложений в арендованные объекты основных средств НК РФ не установлен. Считаем, что в данном случае следует руководствоваться порядком формирования первоначальной стоимости объектов ОС, установленным пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Согласно этому пункту первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации 5 (пункт 1 статьи 258 НК РФ). При этом капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой, то есть такие неотделимые улучшения арендатор амортизировать не сможет.

Норма амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений будет рассчитываться исходя из срока полезного использования самого объекта аренды, что следует из вышеприведенной нормы пункта 1 статьи 258 НК РФ. Так, в Письме Минфина РФ от 14.05.2008 №03-03-06/2/52 сказано: «Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором в арендованное имущество, неразрывно связаны с самим объектом аренды, поэтому для расчета по ним нормы амортизации применяется срок полезного использования, установленный Классификацией для объекта аренды».

Вопрос о возможности применении арендатором «амортизационной премии» носит спорный характер. Так, Минфин РФ в Письме от 09.02.2009 №03-03-06/2/18 указывает следующее: поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Согласно противоположного подхода, льгота по «амортизационной премии» установлена для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Следовательно, под пункт 9 статьи 258 НК РФ попадают, в том числе, арендованные основные средства и арендатор на вполне законных основаниях вправе применить «амортизационную премию» по капитальным вложениям.

Следует отметить, что до настоящего времени судебной практики по данному вопросу, к сожалению, нет. Если арендатор не согласится с доводами финансового ведомства об ограничении применения «амортизационной премии» и возможными аналогичными претензиями со стороны налоговых органов, то альтернативную точку зрения ему, скорее всего, придется отстаивать в суде.

По окончании срока аренды и передачи арендованного имущества арендодателю арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. Таким образом, на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ недоамортизированная часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора в расходы не включается (Письма Минфина РФ от 08.10.2008 №03-03-06/2/140, от 05.02.2008 №03-03-06/2/12).

Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость в применении ПБУ 18/02.

НДС

а) Так как в данном случае неотделимые улучшения учитываются арендатором в составе собственных ОС, то «входящий» налог по ним принимается к вычету при соблюдении следующих условий:

— принятие на учет (по требованиям чиновников – на счет 01);

— наличие надлежаще оформленного счета-фактуры;

— использование в облагаемых НДС операциях.

б) В целях исчисления НДС передача на безвозмездной основе результатов выполненных работ признается реализацией работ и, следовательно, облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Значит, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет — такой позиции придерживается Минфин РФ (Письма от 03.11.2006 №03-03-04/2/231, от 29.08.2008 №03-07-11/290).

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ (пункт 2 статьи 154 НК РФ). Организация вправе рассчитать налог исходя из стоимости произведенных работ (оказанных услуг). Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ пока не доказано обратное, будет считаться, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В то же время обращаем ваше внимание, что существует и противоположная точка зрения по вопросу обложения НДС передаваемых неотделимых улучшений. Причем, судебная практика носит противоречивый характер.

Например, в Постановлении от 24.06.2008 №А12-18629/07 (Определением ВАС РФ от 19.09.2008 №11348/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) ФАС Поволжского округа указал, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (являющихся результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость со стоимости переданных капитальных вложений.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 №КА-А40/450-07, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 №Ф03-4340/2008, ФАС Уральского округа от 02.08.2005 №Ф09-2444/05-С7.

В то же время в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 №А56-7638/2005 и ФАС Московского округа от 30.09.2008 №КА-А40/9153-08 сделан вывод, что неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу статей 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС.

По нашему мнению, вопрос обложения НДС стоимости передаваемых неотделимых улучшений следует рассматривать в совокупности с нормами гражданского законодательства.

Так, согласно статье 622 ГК РФ арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Обусловленным договором состоянием можно считать согласие арендодателя на производство арендатором неотделимых улучшений. Считаем, что в данном случае нельзя квалифицировать возврат арендованного объекта с произведенными неотделимыми улучшениями как выполнение арендатором для арендодателя работ, то есть о заключении, пусть даже и в устной форме, договора на производство работ по улучшению объекта аренды на безвозмездной основе и, соответственно, говорить о наличии облагаемой НДС операции (пункт 1 статьи 146 НК РФ). Ведь сама конструкция договора аренды предполагает возможность проведения таких работ и нет необходимости в заключении договоров иного вида.

Кроме того, неотделимые улучшения арендатор производит в собственных интересах и пользуется ими сам. Это еще одно подтверждение того, что при их возврате арендодателю нет передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, то есть реализации работ (пункт 1 статьи 39, пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

При этом обращаем ваше внимание, что в вышеприведенных постановлениях судов, признавших передачу неотделимых улучшений арендодателю облагаемой НДС операцией, данные доводы не рассматривались. А согласно требованиям АПК РФ суд не вправе выходить за пределы заявленных истцом требований (см., например, Постановление ФАС УО от 24.02.2009 №Ф09-528/09-С4). Поэтому, если налогоплательщик не акцентирует внимание суда на вопросе правомерности применения какой-либо нормы, то суд не обязан ее исследовать.

Как уже указывалось, неотделимые улучшения, производимые арендатором с согласия арендодателя по условиям договора, могут возмещаться арендатору или нет. При этом само возмещение расходов также не является операцией по реализации исходя из пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 НК РФ. Следовательно, облагаемого НДС оборота не возникает и в случае возмещения стоимости улучшений.

«Входящий» налог по неотделимым улучшениям будет приниматься к вычету или учитываться в их стоимости в зависимости от принятого организацией решения: облагать или нет передачу улучшений налогом. Так, если будет принято решение облагать передачу улучшений НДС, то на основании пп. 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ «входящий» налог по ним принимается к вычету при условии соблюдения остальных требований — принятии на учет и наличии надлежаще оформленного счет-фактуры.

В противном случае возникает вопрос о возможности учета «входяшего» НДС в стоимости неотделимых улучшений согласно пп. 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, с последующим списанием в расходы в виде амортизационных отчислений. Дело в том, что в пункте 3 статьи 39 кодекса, к которой отсылает пункт 2 статьи 146 рассматриваемый случай не назван.

Учет неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

Бухгалтерский учет

Как уже указывалось, в бухгалтерском учете право арендатора учитывать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений на счете 01 зависит от наличия в Договоре условия о праве собственности арендатора на них (пункт 35 Методических указаний). Поэтому, в случае, когда капитальные вложения в виде неотделимых улучшений произведены арендатором без согласия арендодателя, в том числе, при отсутствии вышеназванного условия в Договоре, учитывать эти затраты на счете 01 оснований не имеется. Поэтому накопленные арендатором расходы на счете 08 подлежат списанию в состав прочих расходов — дебет счета 91. Списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Чтобы уменьшить риск по налогу на имущество арендатор по согласованию с арендодателем может передать ему неотделимые улучшения сразу после завершения работ по их созданию.

Налоговый учет

Если капитальные вложения в форме неотделимых улучшений будут произведены без согласия арендодателя, то амортизировать их арендатор не сможет (абз. 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ). К слову, также как и арендодатель.

НДС

В данном случае неотделимые улучшения арендатор производит в собственных интересах и пользуется ими сам. Значит, при их возврате арендодателю нет передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, то есть реализации работ (пункт 1 статьи 39, пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Нельзя говорить также и о реализации товара, поскольку неотделимые улучшения таковым не являются (статья 38 НК РФ, статья 128 ГК РФ). Поэтому в рассматриваемой ситуации объект обложения НДС не возникает. Следовательно, уплачивать налог при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор не должен.

«Входящий» налог к вычету не принимается, так как не соблюдается условие об использовании в облагаемых налогом операциях (пп. 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

2. Учет неотделимых улучшений у арендодателя

Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя

Рассмотрим варианты учета в зависимости от того возмещает (а) или нет (б) арендодатель в соответствии с условиями договора стоимость неотделимых улучшений арендатору.

Бухгалтерский учет

Неотделимые улучшения произведенные арендатором и переданные им арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов ОС, то есть на счете 08 (абз. 1 пункта 42 Методических указаний). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 пункта 14, пункт 27 ПБУ 6/01, абз. 2 пункта 42 Методических указаний).

а) Если арендатору стоимость неотделимых улучшений возмещается, то при получении объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендодателем производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 60 (76) в размере суммы возмещения. При вводе объекта в эксплуатация делается запись по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 08.

При этом если неотделимые улучшения арендодатель решит включить в стоимость объекта аренды, то при наличии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта ОС арендодатель имеет право пересмотреть срок его полезного использования (пункт 20 ПБУ 6/01, пункт 60 Методических указаний).

б) Если стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается, то порядок бухгалтерского учета будет аналогичен рассмотренному ниже.

Налоговый учет

Стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений в объект ОС не включается арендодателем в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

а) Согласно пункта 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты ОС признаются амортизируемым имуществом. При этом, если стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем арендатору, амортизацию по ним начисляет арендодатель (пункт 1 статьи 258 НК РФ). Причем, начиная с 1 января 2009 года арендодатель, который по договору обязан возместить арендатору стоимость капвложений в арендованные объекты основных средств, может начать амортизировать их с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. То есть теперь начало амортизации не связано с фактической выплатой компенсации стоимости таких затрат арендатору (пункт 3 статьи 259.1, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ);

б) Если стоимость капитальных вложений не компенсируется арендатору арендодателем, амортизацию начисляет арендатор, а арендодатель амортизацию по этим неотделимым улучшениям начислять не может (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

НДС

а) Если арендатор начислит НДС при передаче улучшений и выдаст арендодателю надлежаще оформленный счет-фактуру, а арендодатель возместит арендатору стоимость неотделимых улучшений, то сумма НДС, предъявленная арендатором при передаче неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, принимается арендодателем к вычету после принятия к учету этих неотделимых улучшений (пп. 1 пункта 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, принять налог к вычету арендодатель сможет лишь в случае, если при передаче неотделимых улучшений арендатор начислит НДС и предъявит его арендодателю. Если же арендатор будет придерживаться позиции об отсутствии объекта налогообложения, то даже при условии возмещения стоимости улучшений принять НДС к вычету арендодатель не сможет.

б) Если стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается, то порядок учета НДС будет аналогичен рассмотренному ниже.

Учет неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

Бухгалтерский учет

Поскольку арендатору стоимость неотделимых улучшений не возмещается, то при получении объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендодателем производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98.

Неотделимые улучшения, полученные арендодателем безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной цене, определенной на дату составления акта приема-передачи (пункт 10.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н).

При этом арендодатель имеет право пересмотреть срок полезного использования по объекту аренды (пункт 20 ПБУ 6/01, пункт 60 Методических указаний).

По мере начисления амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями организация отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений, производится запись по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 98.

Налоговый учет

Несмотря на то, что в рассматриваемом варианте арендодатель безвозмездно получает неотделимые улучшения, произведенные с его согласия арендатором, они не будут признаваться его налогооблагаемым доходом на основании пп. 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются только произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты ОС. Поэтому если неотделимые улучшения арендованного объекта ОС производятся арендатором без согласия арендодателя, то такие капитальные вложения арендодателем не амортизируются.

НДС

Даже если арендатор начислит НДС при передаче улучшений и выдаст арендодателю надлежаще оформленный счет-фактуру, учитывая что арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений арендатору, принять «входящий» налог по ним к вычету он будет не вправе. Ведь, согласно статье 171 НК РФ вычет возможен только по предъявленным при приобретении товаров (работ, услуг) суммам налога. Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ сумма налога предъявляется покупателю к оплате. Поэтому выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС, которую получатель имущества не уплатил и уплачивать не будет, «предъявлением» НДС назвать нельзя (Письмо Минфина РФ от 21.03.2006 №03-04-11/60). Этот вывод подтверждается также пунктом 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»). В нем сказано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).

1 Письма Минфина РФ от 23.11.2006 №03-03-04/1/794, УФНС РФ по г. Москве от 17.04.2006 №18-12/3/30651@

2 утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н

3 утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 №91н

4 утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н

5 Классификация ОС утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1

Учет неотделимых улучшений при аренде

Жоголев А. А.

Под неотделимыми улучшениями понимаются капитальные вложения в объект аренды, которые невозможно демонтировать, отделить от объекта аренды без выхода из строя и поломки. Такие улучшения требуют особого учета как у арендатора, так и у арендодателя

Отделимые и неотделимые улучшения

Арендатор вправе улучшать арендованное имущество. Улучшения, которые можно отделить от объекта аренды, Гражданский кодекс РФ расценивает как собственность арендатора.

В случае, когда арендатор с согласия арендодателя за свой счет произвел улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости затрат на эти изменения. Если арендодатель не давал своего согласия на изменения, то арендатор не может требовать компенсации (ст. 623 ГК РФ).

Налоговый учет у арендатора

Что означает капитальный характер вложений в арендованное имущество? Они должны быть связаны с реконструкцией, модернизацией, дооборудованием, достройкой или техническим перевооружением этого имущества (Письмо Минфина России от 23.09.2016 № 03-03-06/1/55715). Расходы на ремонт не приведут к возникновению неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения арендатор может учесть в расходах для налога на прибыль, но только если арендодатель дал на них согласие (п. 1 ст. 256 НК РФ).

И здесь возможны две разные ситуации: арендодатель или возмещает затраты арендатора на неотделимые улучшения, или не возмещает.

Если договор аренды или дополнение к договору допускает, что арендатор может сделать какие-то неотделимые улучшения и арендодатель возместит их, то передача ему улучшений происходит по акту приемки-передачи. Сделать это можно по окончании срока аренды при возврате имущества либо раньше.

На сумму возмещения без НДС у арендатора возникнет доход от реализации, который можно уменьшить на расходы, связанные с неотделимыми улучшениями. При методе начисления доходы и расходы арендатор признает на дату акта приемки-передачи (Письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242).

Курсы для бухгалтеров
Профпереподготовка, повышение квалификации. Обучение онлайн в Контур.Школе

Капитальные вложения в объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, согласованных с арендодателем, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Если арендодатель не возмещает стоимость капитальных вложений, то арендатор может их амортизировать в течение срока аренды. Причем ежемесячная амортизация рассчитывается исходя из полного срока полезного использования для арендованного объекта или капитальных вложений в него, определить который нужно исходя из классификации и группировки основных средств, установленных в НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391).

Вполне возможно, что на момент окончания срока действия договора стоимость неотделимых улучшений не будет полностью самортизирована. В этом случае необходимо прекратить начислять амортизацию. Если вы продлеваете договор аренды, надо продолжить амортизировать (Письмо Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831).

Вопрос: как быть с той частью стоимости неотделимых улучшений, которую арендатор не успел амортизировать? К сожалению, учесть ее в расходах для налога на прибыль он не сможет (Письмо ФНС России от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@).

О возможности применения арендатором амортизационной премии к неотделимым улучшениям нет однозначного ответа. По мнению Минфина России, премию применить нельзя (Письмо от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391). По мнению арбитражного суда — можно (Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014).

Бухгалтерский учет у арендатора

В бухгалтерском учете арендатор отражает затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества как капитальные вложения, по завершении которых формируется первоначальная стоимость объекта ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», п. 12 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»).

Больше о работе с арендованными имуществом по требованиям ФСБУ — в нашем экспресс-курсе «Учет аренды и лизинга. Как работать по новым правилам».Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений образуют отдельный инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020), амортизировать который следует в течение срока полезного использования. В бухгалтерском учете этот срок можно определить самостоятельно. На что ориентироваться? На оставшийся срок аренды, если он превышает 12 месяцев. Второй вариант — взять такой же срок, как и в налоговом учете. Избегая всевозможных разниц, вы снизите трудоемкость учета. Для расчета амортизации определяется ликвидационная стоимость, если это возможно.

Амортизация начисляется либо с даты признания основного средства в бухучете, либо с первого числа следующего месяца. Выберите подходящий вариант и закрепите в учетной политике (пп. «а» п. 9, п. 27, пп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. 4, 7 ПБУ 1/2008).

Если в соответствии с договором арендатор передает арендодателю капитальные вложения и получает компенсацию сразу по окончании работ, то в бухгалтерском учете арендатора признается доход или расход в виде разницы между суммой возмещаемых затрат и балансовой стоимостью капитальных вложений (п. 20, 22 ФСБУ 26/2020).

В этом случае арендатор делает проводки:

Дебет 08 Кредит 60 — отражены затраты.
Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС.
Дебет 68 Кредит 19 — НДС принят к вычету.
Дебет 76 Кредит 91-1 — отражен доход в виде разницы между возмещением и балансовой стоимостью КВ.
Дебет 76 Кредит 68 — начислен НДС.
Дебет 76 Кредит 08 — списана балансовая стоимость капитальных вложений.
Дебет 51 Кредит 76 — поступила оплата от арендодателя.

Если арендодатель не компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то арендатор должен сделать в своем учете бухгалтерские проводки:

Дебет 08 Кредит 60 — отражены затраты.
Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС.
Дебет 68 Кредит 19 — НДС принят к вычету.
Дебет 01 Кредит 08 — объект введен в эксплуатацию.
Дебет 20, 44, 26 Кредит 02 — начислена амортизация.
Дебет 02 Кредит 01 — списана накопленная амортизация по окончании срока аренды.
Дебет 91-2 Кредит 01 — списана остаточная стоимость.
Дебет 91-2 Кредит 68 — начислен НДС.

При передаче арендодателю неотделимых улучшений необходимо начислить НДС. И здесь не имеет значения, передал ли арендатор их безвозмездно или получил возмещение, так как безвозмездная передача имущества признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). С таким подходом согласен и Минфин России (Письма от 23.11.2021 № 03-07-11/94566, от 17.11.2020 № 03-07-11/100059, от 30.01.2019 № 03-07-11/5280). Если арендатор приобретал материалы, работы и услуги для создания неотделимых улучшений, то относящийся к ним входной НДС принимается к вычету в общем порядке (Письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).

Налоговый учет у арендодателя

Курсы для бухгалтеров
Профпереподготовка, повышение квалификации. Обучение онлайн в Контур.Школе

В учете арендодателя также две ситуации: когда он не возмещает стоимость неотделимых улучшений арендатору и когда возмещает.

В первом случае при получении имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя налогооблагаемый доход не возникнет (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но Минфин считает иначе: если на неотделимые улучшения арендодатель не дал согласия, то при получении он должен включить их стоимость в состав внереализационных доходов как безвозмездно полученные работы согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

Другое дело, когда стоимость неотделимых улучшений возмещается. Тогда арендодатель может их амортизировать (п. 1 ст. 258 НК РФ). Неотделимые улучшения могут быть переданы по акту во время аренды или по окончании ее срока. Арендодатель может начислять амортизацию после ввода их в эксплуатацию, начиная со следующего месяца (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Также можно применить амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Не следует забывать о документах: запросите у арендатора копии документов по тем расходам, которые в итоге сформировали стоимость неотделимых улучшений.

Срок полезного использования устанавливается в соответствии с классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Если невозможно определить его для неотделимых улучшений, то первоначальная стоимость арендованного имущества увеличивается на их стоимость (п. 9 ст. 258 НК РФ).

При методе начисления суммы начисленной амортизации признаются в расходах ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет у арендодателя

Стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю, необходимо включить в состав капитальных вложений (пп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается на сумму капвложений, связанных с улучшением или восстановлением объекта в момент завершения таких вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020).

Если объект ОС состоит из нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от параметров объекта в целом, то каждая часть признается самостоятельным инвентарным объектом (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Первоначальная стоимость неотделимых улучшений определяется исходя из суммы возмещения арендатору его затрат без НДС (п. 9, 10, пп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020).

Если арендодатель не возмещает арендатору затраты, то это расценивается как безвозмездное получение имущества и учитывается по справедливой стоимости (п. 14 ФСБУ 26/2020).

Если вы увеличили первоначальную стоимость объекта аренды на стоимость неотделимых улучшений, рассчитайте амортизацию исходя из измененной первоначальной стоимости.
Если неотделимые улучшения учтены как самостоятельный объект ОС, считайте амортизацию исходя из первоначальной стоимости этого самостоятельного объекта.

В любом случае проверьте, нужно ли в итоге изменить элементы амортизации объекта аренды. Начисление амортизации приостанавливается, если ликвидационная стоимость объекта ОС становится равной его балансовой стоимости или превышает ее (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Бухгалтерские проводки, если возмещаете стоимость неотделимых улучшений арендатору:

Дебет 08 Кредит 76 — отражены затраты.
Дебет 19 Кредит 76 — отражен НДС.
Дебет 68 Кредит 19 — НДС принят к вычету.
Дебет 01 Кредит 08 — объект введен в эксплуатацию как отдельное ОС.
Дебет 76 Кредит 51 — отражена оплата арендатору.
Дебет 20, 44, 26 Кредит 02 — начислена амортизация.

Бухгалтерские проводки, если не возмещаете стоимость неотделимых улучшений арендатору:

Дебет 08 Кредит 98 — отражена справедливая стоимость безвозмездно полученного имущества.
Дебет 01 Кредит 08 — объект введен в эксплуатацию как отдельное ОС.
Дебет 20, 44, 26 Кредит 02 — начислена амортизация.
Дебет 98 Кредит 91-1 — часть стоимости включена в прочие доходы.

Как в учете назвать неотделимые улучшения

15 ноября 2023 Регистрация Войти
4 декабря 2023

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

15 ноября 2023

Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Как правильно ввести в эксплуатацию неотделимое улучшение арендуемого имущества? Как правильно принять к учету улучшение поверхности пола под рабочую площадку для проведения испытаний? В арендуемом помещении для ведения деятельности пол был переоборудован в рабочую площадку для проведения испытаний.

Как правильно ввести в эксплуатацию неотделимое улучшение арендуемого имущества? Как правильно принять к учету улучшение поверхности пола под рабочую площадку для проведения испытаний? В арендуемом помещении для ведения деятельности пол был переоборудован в рабочую площадку для проведения испытаний.

9 октября 2023

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Законодательство не содержит понятий, объемов и видов неотделимых улучшений, в результате которых изменяется предмет аренды.

По общему правилу произведенные улучшения арендованного основного средства изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении формируют самостоятельное основное средство.

Перечень первичных документов, являющихся основанием для принятия к учету основных средств в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, указан ниже.

Обоснование позиции:

Улучшения арендованного имущества

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Законодательство не содержит понятий, объемов и видов неотделимых улучшений, в результате которых изменяется предмет аренды (постановление АС Дальневосточного округа от 11.03.2015 N Ф03-164/15 по делу N А04-1336/2014).

Понятие улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договора аренды.

Неотделимые улучшения могут иметь различные формы, приобретаемые не только в ходе ремонта, необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества, в результате чего арендованное имущество получает существенные качественные улучшения (Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 04.03.2021 N 305-ЭС20-10335 по делу N А40-191009/2018).

С целью квалификации произведенных организацией работ целесообразно принимать во внимание судебную практику и разъяснения уполномоченных органов.

Так, из постановления Двадцатого ААС от 23.11.2020 N 20АП-5748/20 следует, что неотделимые улучшения объекта недвижимого имущества представляют собой часть этого объекта, которые не могут быть отделены без его разрушения, повреждения или изменения его назначения, соответственно, нельзя их рассматривать как самостоятельную вещь, поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом недвижимого имущества и не образуют новой вещи.

В апелляционном определении СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 13.11.2019 по делу N 33-8116/2019 указано, что при отнесении произведенных улучшений к неотделимым следует руководствоваться таким критерием: если демонтаж улучшений приведет к невозможности использования этого арендованного имущества согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми. А отделимыми улучшениями можно считать те, которые отделяются от арендованного имущества без причинения ему вреда.

Однако если демонтированные элементы теряют возможность повторного использования, так как были приобретены уникальные характеристики в виде размеров и объемов для использования именно в данных помещениях, и повторное использование данных элементов в полном объеме невозможно, то такие улучшения являются неотделимыми (апелляционное определение СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 13.11.2019 по делу N 33-8116/2019).

Аналогичная позиция приведена и в апелляционном определении СК по гражданским делам Алтайского краевого суда от 23.05.2018 по делу N 33-4502/2018: при установлении возможности отнесения улучшений к той или иной категории (отделимые либо неотделимые) необходимо учитывать не только техническую возможность физического отделения вещей и оборудования от части здания без вреда для имущества, но и возможность дальнейшего использования улучшений по прямому назначению.

Отметим, что судебная практика по критериям отделимости улучшений имущества, произведенных арендатором, противоречива. Поэтому целесообразно оговорить в договоре необходимость выполнения арендатором улучшений, перечень и стоимость улучшений.

Учет затрат

С 1 января 2022 г. порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (далее — ФСБУ 26/2020) и ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (далее — ФСБУ 6/2020).

Критерии, соответствие которым необходимо для учета актива в составе основных средств, перечислены в п. 4 ФСБУ 6/2020. Так, объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

имеет материально-вещественную форму;
предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету основных средств и аренды не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного основного средства.

По нашему мнению, учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от момента осуществления затрат. Смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020.

Если работы по улучшению предмета аренды произведены арендатором после получения предмета аренды и до начала его фактического использования, то такие работы следует включать в фактическую стоимость права пользования активом, как затраты по доведению предмета аренды до состояния, пригодного к использованию (подп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018).

Если же работы по улучшению арендованного основного средства осуществлены уже во время использования предмета аренды, то, по нашему мнению, такие улучшения можно рассматривать в качестве самостоятельных основных средств.

В п. 4 ФСБУ 6/2020 нет упоминания о праве собственности на имущество. Таким образом, производимые арендатором во время использования арендованного имущества неотделимые улучшения могут отвечать условиям, названным в п. 4 ФСБУ 6/2020. В связи с этим арендатор вправе учесть такие неотделимые улучшения в составе основных средств.

Дополнительным аргументом в пользу такого способа учета может служить п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), который предусматривает, что капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).

Соответственно, в случае признания рабочей площадки для проведения испытаний неотделимыми улучшениями, объект следует оценить по первоначальной стоимости, которой признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Считаем, что такой порядок учета не противоречит положениям п. 7 ФСБУ 6/2020, который указывает, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды устанавливаются ФСБУ 25/2018.

Понятие капитальных вложений устанавливает ФСБУ 26/2020. Это затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также на восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Затраты, которые могут быть отнесены к капитальным вложениям, и состав фактических затрат при признании капитальных вложений перечислены в п. 5 и п. 10 ФСБУ 26/2020. В состав капитальных вложений включаются и иные затраты, связанные с созданием основных средств и отвечающие условиям признания капитальных вложений в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020. В частности, в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по создающимся объектам основных средств могут включаться суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией подрядчику при осуществлении капитальных вложений (подп. «а» п. 10 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

К капитальным вложениям (затратам капитального характера) в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства относятся результаты работ, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (постановление Второго ААС от 27.05.2022 N 02АП-1861/22 по делу N А17-204/2020).

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (письмо Минфина России от 24.09.2020 N 03-05-05-01/83771).

Поэтому есть основания считать, что произведенные улучшения арендованного основного средства изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении формируют самостоятельное основное средство.

Документальное оформление

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету основных средств в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, являются:

договор аренды;
приказ о проведении неотделимых улучшений;
акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, форму которого можно разработать на основании формы N ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (далее — Постановление N 7).

На объект капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендатор открывает отдельную инвентарную карточку, форму которой можно разработать на основании формы ОС-6, утвержденной Постановлением N 7.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств (сентябрь 2023 г.);
Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 (сентябрь 2023 г.);
Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли (сентябрь 2023 г.);
Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества (сентябрь 2023 г.);
Вопрос: Отражение неотделимого улучшения арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете арендатора, срок полезного использования в целях амортизации и документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
Вопрос: Учет улучшений арендованного имущества арендатором (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

21 сентября 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Неотделимые улучшения арендованного имущества в бухгалтерском учете 2023

В ряде случаев арендатор проводит работы по улучшению арендованного объекта. Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет расходов на создание неотделимых улучшений у арендатора.

Гражданско-правовые отношения

Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.

Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2).

При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми.

По окончании срока аренды они могут быть демонтированы.

Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) (п. 1 ст. 623 ГК РФ ).

Отделимые улучшения для целей бухгалтерского и налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).
Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.
В связи с тем, что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их произведения требуется согласие арендодателя.
Ведь арендодатель может быть не заинтересован в них, так как они влекут за собой изменение стоимости вещи, а это может увеличить затраты на ее содержание.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ.

В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).
Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю.
От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:

кто будет нести все расходы по созданию улучшений;
порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы.

При этом расходы должны быть разумными и необходимыми.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.
Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.
Итак, порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

При этом, если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, он может:

принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);
потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

какие работы будут сделаны;
за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;
будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя. Стоимость капвложений возмещается арендодателем

Согласно п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Бухгалтерский учет

Неотделимые улучшения при аренде недвижимости: взгляд бухгалтера

На арендованном объекте нередко приходится выполнять различные работы. Некоторые из них относятся к так называемым неотделимым улучшениям. Простой пример – монтаж системы вентиляции в здании или, скажем, возведение пристройки (со всеми необходимыми согласованиями, разумеется). Улучшать арендованный объект арендатор может с согласия арендодателя и в рамках норм ГК РФ. Работы по неотделимым улучшениям требуют определенных затрат. Как все это отражать в бухучете, чтобы не возникло вопросов у налоговой? Попробуем разобраться.

Начнем с того, что любое улучшение арендуемого объекта должно приносить максимальную выгоду арендатору. И речь идет не только о работе в более комфортных условиях. Большое значение имеет адекватное решение бухгалтерских и налоговых вопросов, связанных с расходами на капвложения.

Арендуемый объект – собственность арендодателя. Соответственно, без согласования производить любые работы недопустимо. Почему? Ну, хотя бы потому, что при отсутствии согласования арендодатель вправе отказать в возмещении стоимости неотделимых улучшений после окончания договора аренды. Но это еще не все. Тот, кто именно оплачивает расходы на улучшения, определяет специфику бухгалтерского учета. Переходим к бухгалтерии. Арендатор выполняет работы, классифицируемые как неотделимые улучшения. Как отражать их в учете? Используйте счет 08, предназначенный для отражения вложений во внеоборотные активы. Последующее списание делайте на счет 01, отражающий основные средства. Что делать со стоимостью улучшений? Погашайте через амортизацию. Срок полезного использования, согласно действующим стандартам бухучета, можно установить в соответствии с оставшимся сроком аренды основного средства. Проводки при этом будут следующими:

• Затраты на неотделимые улучшения (работы выполнены подрядчиком) – Дт08 Кт60

• Предъявленный подрядчиком НДС – Дт19 Кт60 • Принятие НДС к вычету – Дт68 Кт19 • Принятие неотделимых улучшений к учету в составе ОС – Дт01 Кт08 Рассмотрим два варианта возмещения расходов на неотделимые улучшения. 1. Расходы несет арендатор, передача имущества арендодателю происходит безвозмездно:

• Начисление амортизации (ежемесячно) – Дт20 Кт02

• Списание остаточной стоимости неотделимых улучшений, переданных арендодателю, – Дт91 Кт01 • Списание начисленной амортизации – Дт02 Кт01 • Начисление НДС при передаче имущества арендодателю – Дт91 Кт68 • Отражение постоянного налогового расхода, связанного с безвозмездной передачей имущества, – Дт99 Кт68 2. Арендатор несет расходы, арендодатель их возмещает:

• Начисление амортизации (ежемесячно) – Дт20 Кт02

• Отражение отложенного налогового актива – Дт09 Кт68 • Задолженность арендодателя по возмещению стоимости передаваемого имущества – Дт76 Кт91 • Начисление НДС при передаче неотделимых улучшений – Дт91 Кт68 • Списание остаточной стоимости улучшений, если их стоимость не списана через амортизацию, – Дт91 Кт01 • Списание начисленной амортизации – Дт02 Кт01 • Погашение налогового актива – Дт68 Кт09 • Получение возмещения стоимости имущества – Дт51 Кт76 Для бухгалтерского и налогового учета важно правильное определение характера улучшений. Выдать отделимые за неотделимые с завышением расходов не получится. Первая же проверка выявит несоответствие. Как минимизировать риски и избежать лишних вопросов инспекторов? Сделайте независимую экспертизу. Официальное заключение послужит документом, определяющим и подтверждающим характер улучшений.

Справедливости ради отметим, что не только в бухучете дело. Без экспертизы и официального подтверждения характера улучшений могут возникнуть проблемы, если назревает спор с последующим судебным разбирательством. Понятие ущерба законодательством однозначно не определено. Судебная практика противоречива. В общем, лучше свои интересы отстаивать с экспертизой, чем без нее.

Отражение затрат на неотделимые улучшения через амортизацию – классика бухучета у арендатора. Но из правила о том, что такие затраты в целях налогообложения единовременно не признаются, есть исключение. Давайте разберемся, что к чему. Начнем с бухгалтерского учета. Для целей бухучета срок полезного использования неотделимых улучшений устанавливается в соответствии со сроком действия договора аренды. Это требование ПБУ. Важный момент! Если улучшения повлекли за собой изменение первоначальной стоимости арендованного имущества, имеет место списание через амортизацию. Если нет, спокойно списывайте затраты единовременно. Они относятся к текущим расходам. Что касается налогового учета, тут есть нюансы. Касаются они прежде всего способов определения срока полезного использования и начисления амортизации. Начнем с главного. Суды поддерживают только один подход – установку срока использования согласно техническим условиям и рекомендациям изготовителей. Придется сохранять документы, содержащие информацию о гарантийных сроках и сроках службы оборудования. Не сохранили? Есть выход – запросить определение амортизационной группы для неотделимых улучшений в Минэкономразвития. В чем подвох? В том, что очень часто все капитальные вложения признать в расходах не удается. Договор аренды заканчивается раньше, чем начисляется и списывается амортизация. А теперь о подходах, которые могут привести к проблемам. Первый – начисление амортизации на арендованное имущество в течение срока договора. Если нет технического обоснования срока полезного использования неотделимых улучшений, ФНС может усмотреть в таком подходе произвольное начисление амортизации для получения максимальной налоговой выгоды от вложений. И суд ее поддержит.

Читайте также: Минфин разъяснил, как правильно работать с кассой при использовании сервиса быстрых платежей

Второй подход – установка срока полезного использования для капитальных вложений по Классификации основных средств. Идея кажется логичной, но есть нюанс: неотделимые улучшения не входят в амортизационные группы. Проблемы в итоге возникают, как и при использовании первого подхода.

Налоговое законодательство не позволяет арендатору учитывать в расходах недоамортизированные капиталовложения, возвращенные после окончания договора арендодателю. Правда, в отдельных случаях официальную позицию ФНС можно оспорить. Суд встанет на сторону арендатора и примет решение о возможности списания всех расходов на неотделимые улучшения, если: • арендатор рассчитывал на окупаемость затрат до окончания срока аренды; • договор аренды расторгнут досрочно по инициативе арендодателя; • улучшения были необходимы арендатору для ведения бизнеса; • арендодателю и/или другому арендатору улучшения не нужны, установленное оборудование демонтировано. Правда, все это придется доказать. При чем здесь бухгалтер? Все просто: именно он имеет дело с первичными документами. Арендные платежи, расчет экономической эффективности улучшений, оценка стоимости арендованного имущества до и после улучшений – без бухгалтера никак.

Теги данной публикации: арендабухучетучет по отраслям

Читать все статьи категории «Статьи»

Как учесть неотделимые улучшения арендованного имущества

Неотделимые улучшения имущества, произведенные арендатором, передаются арендодателю. При этом улучшения могут производиться как за счет арендатора, так и за счет арендодателя .

Вариант 1. Неотделимые улучшения произведены за счет арендатора. В этом случае улучшения передаются арендодателю безвозмездно. НДС и Налог на прибыль исчисляются так:

Объект учета	НДС	Налог на прибыль
Понесенные арендатором затраты на создание неотделимых улучшений	«Входной» НДС по материалам и работам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, принимается к вычету после отражения сумм налога в бухгалтерском учете (если ведется книга покупок, то и в книге покупок) и подписания ЭСЧФ, выставленного поставщиками и подрядчиками	Не учитываются, т.к. формируют первоначальную стоимость отдельного объекта основного средства
Передаваемая арендодателю остаточная стоимость неотделимых улучшений	НДС начисляется . Арендодателю – плательщику НДС выставляется ЭСЧФ	Остаточная стоимость неотделимых улучшений (с НДС) включается в состав выручки от реализации и одновременно остаточная стоимость (без НДС) отражается в составе учитываемых при налогообложении затрат по производству и реализации, а НДС – в составе налогов и сборов, уплачиваемых из выручки от реализации

Вариант 2. Неотделимые улучшения произведены за счет арендодателя. В такой ситуации НДС исчисляется так:

Объект учета	НДС
при создании неотделимых улучшений собственными силами	при привлечении сторонней организации для создания неотделимых улучшений
Понесенные арендатором затраты на создание неотделимых улучшений	«Входной» НДС по материалам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, принимается к вычету после отражения сумм налога в бухгалтерском учете (если ведется книга покупок, то и в книге покупок) и подписания ЭСЧФ, выставленного поставщиками	«Входной» НДС к вычету не принимается, а перевыставляется арендодателю в ЭСЧФ
Сумма, предъявленная арендодателю к возмещению	НДС начисляется . Арендодателю – плательщику НДС выставляется ЭСЧФ	НДС не начисляется

При налогообложении прибыли полученное от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений учитывается во внереализационных доходах не позднее даты его получения .

Обратите внимание!
Если для целей налогообложения прибыли внереализационный доход от возмещения стоимости неотделимых улучшений признается на дату фактического поступления и сумма возмещения стоимости неотделимых улучшений поступает позже, чем такие улучшения фактически переданы, в учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство .

Независимо от того, возмещается стоимость неотделимых улучшений арендодателем или нет, арендатор исчисляет и уплачивает налог на Недвижимость по тем неотделимым улучшениям, которым присвоены шифры группы 1 (здания), 2 (сооружения), 3 (передаточные устройства). Корректировка годовой суммы налога на недвижимость в течение налогового периода, на который приходится принятие к учету арендатором неотделимых улучшений, не производится. Налогообложение таких улучшений осуществляется с 1 января следующего года .

Дюньдикова Л. Как учесть возмещение коммунальных расходов арендатором?

Дюньдикова Л. Как учесть пени по договору аренды?

Сколько налогов заплатит арендатор после ремонта: позиция ВС — новости Право.ру

В 2005 году «Метран», крупный производитель средств измерения и метрологических приборов (входит в Emerson Process Management), взял в аренду нежилые помещения ФГУП «Завод прибор» в Челябинске.

«Метран» серьезно вложился: отремонтировал шахту лифта, обновил вентиляцию, водопровод, освещение, отопление, поменял окна и отделку. Арендодатель был согласен на изменения, но никак их не компенсировал. Улучшения арендатор учел в составе амортизируемого имущества.

Амортизация начислялась по капитальным вложениям в течение срока действия договоров аренды и включалась в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Аренда закончилась в 2015-2016 годах, когда общество запустило собственный производственный корпус.

Арендованные помещения вернули предприятию. Остаток стоимости неотделимых улучшений компания учла как внереализационные расходы.

Налоговая провела в компании выездную проверку и доначислила более 17 млн руб. НДС, а также налог на прибыль. ФНС решила: неотделимые улучшения были безвозмездно переданы арендодателю. Это значит, что арендатор не имеет права учитывать «недоамортизированные» расходы (п. 16 ст. 270 НК).

Кроме того, поскольку отремонтированное имущество получило унитарное предприятие, эта операция освобождена от обложения НДС по пп. 5 п. 2 ст. 146, но возникает обязанность восстановить налог пропорционально остаточной стоимости улучшений (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК).

Такую позицию ФНС поддержали две инстанции.

Этой жесткой позиции много лет придерживались ФНС и Минфин. Так, они утверждали, что возврат арендованного имущества с недоамортизированными улучшениями – это их безвозмездная реализация с исключением остаточной стоимости из расходов и начислением НДС.

Другими словами, списывать в расходы недоамортизированную часть капиталовложений было нельзя, ведь это «подарок» арендодателю. Судебная практика не была единообразной.

Но подавляющее большинство споров разрешалось в пользу налоговых органов, говорит Алексей Артюх, партнер компании Федеральный рейтинг.

группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование Профайл компании
, представлявшей в споре интересы общества.

Арбитражный суд Уральского округа отменил акты двух инстанций и встал на сторону налогоплательщика. По его мнению, безвозмедной передачи улучшений не было, потому что речь о возмездном двустороннем договоре (аренде), где каждая из сторон имела свою выгоду.

Налоговая инспекция обжаловала этот акт в Верховном суде, и тот передал дело на рассмотрение.

Смягчение подхода

В Верховном суде компания опиралась на то, что неотделимые улучшения – это не имущество с экономической и правовой точек зрения, а значит, физически и юридически их вообще невозможно кому-либо передать.

Следовательно, применение статей 146, 170, 270 НК невозможно.

Это нельзя назвать и работами в пользу арендодателя, настаивали юристы, если только не установлены злоупотребления в отношениях между сторонами, например, скрытая встречная компенсация через снижение арендной платы.

Позиция экономколлегии ВС в составе судей Юрия Иваненко, Татьяны Завьяловой и Дениса Тютина (определение № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019) стала компромиссной для участников спора.

ВС сделал вывод, что «недоамортизированная» часть неотделимых улучшений, которую собственник получает без встречной компенсации, по общему правилу, не учитывается арендатором в расходах. Она не отвечает критерию экономической обоснованности расходов (ст. 252 НК), считает ВС.

Впрочем, налогоплательщик может опровергать такую презумпцию необоснованности расходов. ВС приводит ряд критериев, которые помогут в этом.

улучшения и траты на них были необходимы для деятельности налогоплательщика: «например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройство коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика», приводит примеры коллегия;
у налогоплательщика были намерения и возможности окупить затраты за счет использования арендованного имущества в течение срока аренды;
у налогоплательщика была разумная и экономически обоснованная необходимость прекратить аренду до того, как истек срок полезного использования улучшений, в том числе если это произошло из-за того, что у компании-арендатора объективно поменялись условия деятельности.

Читайте также: Ипотека для ученых: как получить и где оформить, необходимые документы, условия и ставки

Если через эти критерии нельзя бесспорно сказать, что арендатор был заинтересован в улучшениях, можно использовать информацию о дальнейшей судьбе улучшений и их значении для собственника: например, демонтировал ли их собственник.

Последний тест разумно применять только после оценки предыдущих критериев, считает Артюх: в противном случае судьба экономической обоснованности расходов арендатора неоправданно будет поставлена в полную зависимость от того, как арендодатель воспользуется улучшениями, что очевидно не соответствует смыслу статьи 252 НК о расходах.

Иногда даже выгоднее потратиться на демонтаж улучшений, чтобы арендодатель не воспользовался ими. Тогда их остаточную стоимость можно будет учесть в расходах, а кроме того – избежать начисления НДС. В совокупности «цена вопроса» достигает 40% остаточной стоимости ремонта. В некоторых ситуациях сумма может оказаться довольно значимой.

Алексей Артюх, партнер Taxology

Нижестоящие суды не установили обстоятельства, связанные с характером улучшений, а значит, дело надо направить на новое рассмотрение в первую инстанцию, решила экономколлегия.

Оценка юристов

Верховный суд занял компромиссную позицию, не поддержав подход о полной недопустимости учета остаточной стоимости улучшений в расходах, считают юристы.

С одной стороны, налогоплательщик при определении своих налоговых обязательств будет вынужден оглядываться на желания и намерения своего контрагента, отмечает Александр Голиков, адвокат, партнер Федеральный рейтинг.

группа Арбитражное судопроизводство (крупные споры — high market) группа Международные судебные разбирательства группа Фармацевтика и здравоохранение группа Комплаенс группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Семейное и наследственное право группа Антимонопольное право (включая споры) группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market) группа Международный арбитраж группа Уголовное право группа Цифровая экономика группа Банкротство (включая споры) (high market) группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) 4место По выручке 6место По выручке на юриста (более 30 юристов) 10место По количеству юристов Профайл компании
. «В деле «Метран» одним из элементов улучшений являлась реконструкция шахты лифта. Технический или грузовой лифт может быть задействован для перемещения продукции или материалов, а может просто простаивать, если помещения арендуются под офис. Получается, что ценность такого лифта зависит от будущего арендатора помещения», — приводит пример Голиков.

С другой стороны, признает он, мотив для введения многочисленных тестов на обоснованность капвложений – попытка пресечь схемы по уклонению от уплаты налогов путем подмены налогооблагаемых платежей по аренде передачей капвложений без возмещения затрат.

Пример: арендатор платит незначительные по сравнению с рынком ставки арендной платы, а взамен ремонтирует помещения и передает их арендодателю безвозмездно, одновременно включая недоамортизированную часть в расходы по налогу на прибыль.

Артюх согласен, что предлагаемые судом критерии направлены на выявление и пресечение «скрытых» возмездных договоренностей сторон.

Если налогоплательщик съезжает из арендованных помещений до полной амортизации улучшений, а это почти всегда именно так, то остаточную стоимость расходов он просто теряет.

Евгений Тимофеев, партнер, руководитель налоговой практики Федеральный рейтинг.

группа Антимонопольное право (включая споры) группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры — mid market) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование группа ГЧП/Инфраструктурные проекты группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Интеллектуальная собственность (Защита прав и судебные споры) группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Международный арбитраж группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) группа Транспортное право группа Трудовое и миграционное право (включая споры) группа Цифровая экономика группа Банкротство (включая споры) (high market) группа Комплаенс группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market) группа Международные судебные разбирательства группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Природные ресурсы/Энергетика группа Семейное и наследственное право группа Уголовное право группа Фармацевтика и здравоохранение группа Финансовое/Банковское право группа Частный капитал 2место По выручке 2место По выручке на юриста (более 30 юристов) 5место По количеству юристов Профайл компании

«Вместо признания права налогоплательщика на вычет по самому факту использования арендованных помещений с правом налогового органа доказывать злоупотребление при явно неразумном и необъяснимом поведении сторон мы теперь имеем запрет на вычет с правом налогоплательщика доказывать отсутствие злоупотреблений как отрицательный факт», – говорит Тимофеев. «Следующим шагом, видимо, будет признание антиуклонительского характера за любой налоговой нормой, а также признание необходимости доказывать отсутствие злоупотреблений, чтобы воспользоваться любым правом, предоставленным налогоплательщику Налоговым кодексом», – замечает он.

Тем не менее в целом подход ВС логичен и закономерен в рамках борьбы государства с получением бизнесом необоснованной налоговой выгоды, отмечает Александр Голиков.

Что делать налогоплательщикам?

Несмотря на то, что определение ВС – очевидный шаг вперед по сравнению с прежним консервативным подходом, предложенные критерии, по которым улучшения будут признавать экономически обоснованными, носят оценочный характер.

Вместе с консерватизмом налоговых органов и судов это позволяет ожидать развития практики и увеличения числа споров по конкретным ситуациям в этой сфере, отмечает Артюх.

Поэтому налогоплательщикам уже сейчас следует обратить внимание на порядок налогового учета и документального оформления неотделимых улучшений, чтобы сократить риски для бизнеса.

арендная плата не отклоняется от рыночного уровня из-за ремонта на арендованном объекте;
арендодатель не заинтересован в улучшениях (кроме интереса сохранения своего имущества в пригодном для эксплуатации состоянии), в том числе на этапе письменного согласования улучшений;
очевидная необходимость улучшений для собственной деятельности с учетом ее специфики (в тексте определения в качестве примера приведено оформление торговых залов);
расчет экономической эффективности улучшений для ведения бизнеса с использованием объекта аренды в течение срока договора.

Алексей Артюх, Taxology

Артюх отмечает, что для минимизации рисков надо обратить внимание на правильную квалификацию выполняемых на арендованном объекте работ в качестве капитализируемых затрат или необходимого ремонта, а также правильное определение срока полезного использования неотделимых улучшений. Стараться сделать его максимальным юристы не советуют: это не только слишком растягивает амортизационные выплаты, но и приводит к тому, что значительная часть остаточной стоимости остается «недоамортизированной».

Когда Услуги – вспомогательные

В рамках спора был разрешен и другой вопрос – о квалификации услуг иностранного контрагента для целей определения налоговых обязательств.

Компания заключила с родственной Emerson Process Management Shared Service Ltd соглашение на консультирование в области финансов, менеджмента, маркетинга, управления персоналом более чем на 544 млн руб. – услуги для компаний, входящих в корпорацию Emerson.

Общество удержало НДС на 80 млн руб. Кроме того, Emerson предоставляла почтовый сервер, обслуживание глобальных сетей, техподдержку и прочие услуги. Это обошлось в 97 млн руб., и при оплате компания не удерживала НДС.

Техподдержку и подобные услуги налоговая сочла вспомогательными к консультациям, а значит, облагаемыми НДС в России (п.3 ст. 148 НК). Компании надо было удержать 17,3 млн руб. НДС, решили в ФНС.

Верховный суд с этим согласился. «Суд верно указал, что прежде чем задаваться вопросом о видах услуг, необходимо разобраться с тем, не являются ли одни из них вспомогательными по отношению к другим. В случае положительного ответа вспомогательные имеют тот же режим, что и основные, и устанавливать требуется только вид основных услуг», – говорит Евгений Тимофеев.

Недостаток, по его мнению, заключается в том, что суд свел сам вопрос о соотношении видов услуг только к тому, можно ли одни услуги получить без других.

«Если их нельзя получить отдельно, должен ставиться вопрос о том, возможно ли было приобрести у третьих лиц аналогичные предположительно вспомогательные услуги с учетом конкретных параметров предположительно основных услуг, вплоть до технической совместимости», – считает Тимофеев.

Если такое приобретение возможно, говорит он, услуги нельзя признавать вспомогательными, даже если они приобретаются у одного поставщика в едином пакете.

Подводные камни учета затрат по улучшению арендованного имущества

Арендаторам помещений, будь то офисы или производственные площади, нередко приходится вкладывать собственные средства, чтобы довести имущество до состояния, в котором его можно использовать по назначению.

Читайте также: Какие антикризисные меры предложил Владимир Путин

Ведь у каждого арендатора свой взгляд на то, как должен выглядеть офис, торговый зал или производственное помещение. И здесь важны не только месторасположение и метраж, но и планировка и отделка помещения. Поэтому на практике арендаторы нередко производят улучшения арендованного имущества.

Планирование и учет таких затрат — непростой участок работы специалистов экономических и финансовых служб предприятия.

Какие суммы по улучшению арендатору можно учесть единовременно в текущих расходах, а какие следует учитывать обособленно в составе основных средств? Можно ли распределить затраты по улучшению планомерно на срок действия договора? Какие улучшения арендатор обязан передать собственнику, а какие может оставить себе? Ответы на эти и другие вопросы — в настоящей статье.

По договору аренды арендатор получает от арендодателя имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ; далее — ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Функции обеспечительного платежа при получении имущества в аренду

Договором аренды может быть предусмотрено, что надлежащее исполнение финансовых обязательств арендатора обеспечивается банковской гарантией, задатком, удержанием имущества должника, поручительством и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Выплата обеспечительного платежа арендатором является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.

Обеспечительные меры в качестве гарантийного взноса или задатка не считаются расходом у передающей стороны и доходом у получающей стороны, поскольку согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве залога или задатка.

Это объясняется тем, что первоначально гарантийный Задаток (обеспечительный взнос) носит лишь характер удостоверения намерения стороны совершить сделку.

После того как договор начинает исполняться, задаток приобретает платежную функцию, и только если нарушаются обязательства по договору, функция задатка становится обеспечительной.

Если арендатор надлежащим образом исполняет свои обязательства по договору, то гарантийный взнос или задаток, как правило, возвращается по окончании срока договора аренды.

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т. д.) (п. 1 ст. 329, ст. 421 ГК РФ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей: «Арендатор уплачивает обеспечительный платеж в размере ___________ в срок до ___. Обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы за __________ месяц срока действия договора аренды».

Таким образом, сумма обеспечительного платежа, засчитываемая в счет будущей арендной платы, выполняет как обеспечительную, так и платежную функцию

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества | «Правовест Аудит»

Улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества, не причинив ему вреда, считаются неотделимыми (ст. 623 ГК РФ). В письме Минфина России от 28.03.2005 № 03-06-01-04/177 разъясняется, что вентиляционные устройства общесанитарного назначения входят в состав здания и неотделимы от него.

Как правило, арендодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в аренду имущества, обязан возместить арендатору их стоимость. Однако стороны могут предусмотреть в договоре аренды, что улучшение арендованного имущества производится за счет арендатора без последующего возмещения со стороны арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на балансе арендатора если по договору аренды он является их собственником (абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, абз. 1 п.

35 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).

То есть данные положения предполагают, что собственник улучшений арендованного имущества определяется соглашением сторон и, соответственно, он является балансодержателем этих капитальных вложений.

В письме Минфина России от 20.08.2018 № 03-03-07/58751 изложен порядок налогового учета неотделимых улучшений, находящихся на балансе у арендатора:

«капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. При этом расходы на произведение арендатором с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, которые после прекращения договора аренды безвозмездно передаются арендодателю, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ».

258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Это означает, что амортизировать неотделимые улучшения арендованного имущества можно только пока действует договор аренды. При этом рассчитывать суммы амортизации нужно не исходя из срока аренды, а согласно указанной выше Классификации основных средств. То есть неотделимые улучшения амортизируются исходя из срока, установленного данной Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ):

для самих неотделимых улучшений, если капитальные вложения в арендованное имущество представляют собой объекты, включенные в Классификацию основных средств;
для арендованного имущества, если неотделимые улучшения в Классификацию основных средств не включены.

Если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет полностью амортизирована (письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.08.

2010 № 16-15/089245@), а остаток стоимости таких улучшений не будет учтен в расходах при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 20.08.2018 № 03-03-07/58751).

На расчет суммы амортизации не влияет тот факт, что срок аренды не установлен договором, но учитывать сумму амортизации неотделимых улучшений при налогообложении прибыли можно только пока действует договор аренды.

Неотделимые улучшения. Учет у арендодателя

Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендодателя. Напомним, что ГК РФ не запрещает арендатору осуществлять улучшения арендованного имущества, а статья 623 ГК РФ предусматривает возможность улучшения арендованного имущества – отделимого или неотделимого.

Напомним также, что улучшения, которые можно «безболезненно» отделить от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. Демонтаж неотделимых улучшений может нанести вред имуществу. В связи с тем, что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их произведения требуется согласие арендодателя.

Согласие арендодателя

Поскольку неотделимые улучшения нельзя отделить от объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу по окончании работ по их производству (по соглашению сторон). От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит, кто будет нести все расходы по созданию улучшений, а также порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если согласия арендодателя не получено, то он может:

принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);
потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если согласие получено, то в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

какие работы будут сделаны;
за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;
будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Рассмотрим типичные ситуации.

Согласие есть, арендодатель возмещает стоимость капвложений

Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды.
В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора.
Сделать это можно путем перевода денежных средств на счет арендатора либо зачисления в счет арендной платы.
Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны согласовывают в договоре аренды.
Бухгалтерский учет

Нет связанных сообщений

Как в учете назвать неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения. Учет у арендодателя и арендатора

Налоговый учет

НДС

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

НДС

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

НДС

Учет неотделимых улучшений при аренде

Отделимые и неотделимые улучшения

Налоговый учет у арендатора

Бухгалтерский учет у арендатора

Налоговый учет у арендодателя

Бухгалтерский учет у арендодателя

Как в учете назвать неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения арендованного имущества в бухгалтерском учете 2023

Гражданско-правовые отношения

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя. Стоимость капвложений возмещается арендодателем

Бухгалтерский учет

Неотделимые улучшения при аренде недвижимости: взгляд бухгалтера

Как учесть неотделимые улучшения арендованного имущества

Сколько налогов заплатит арендатор после ремонта: позиция ВС — новости Право.ру

Смягчение подхода

Оценка юристов

Что делать налогоплательщикам?

Когда Услуги – вспомогательные

Подводные камни учета затрат по улучшению арендованного имущества

Функции обеспечительного платежа при получении имущества в аренду

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества | «Правовест Аудит»

Неотделимые улучшения. Учет у арендодателя

Добавить комментарий Отменить ответ