Финансовые активы что к ним относится в бюджете

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты»

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты» (далее — Положение (стандарт) 13) определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инструментах и ее раскрытия в финансовой отчетности.

2. Нормы Положения (стандарта) 13 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее — предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности).

3. Нормы Положения (стандарта) 13 не распространяются на:

3.1. финансовые инвестиции в ассоциированные, совместные и дочерние предприятия;

3.2. активы и обязательства работодателей относительно программ пенсионного обеспечения;

3.3. права и обязательства по договорам страхования (кроме производных инструментов в страховых контрактах);

3.4. права и обязательства по аренде (кроме производных инструментов, предусмотренных арендным соглашением);

3.5. соглашения, предусматривающие платежи, исходя из климатических, геологических и других физических изменений окружающей среды;

3.6. соглашения о финансовых гарантиях, кроме соглашений, предусматривающих выплату в результате изменений процентной ставки, курса ценных бумаг, индекса цен, кредитного рейтинга (индекса), валютного курса или других переменных, являющихся базисными;

3.7. соглашения о непредусмотренном возмещении при объединении предприятий.

4. Термины, использованные в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующие значения:

Валютный риск — вероятность того, что стоимость финансового инструмента будет изменяться в результате изменений валютного курса.

Процентный риск — вероятность того, что стоимость финансового инструмента будет изменяться в результате изменений процентных ставок.

Дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, — дебиторская задолженность, возникающая в результате предоставления средств, продажи других активов, работ, услуг непосредственно должнику и не являющаяся финансовым активом, предназначенным для перепродажи.

Инструмент собственного капитала — контракт, подтверждающий право на часть в активах предприятия, остающуюся после вычитания сумм по всем его обязательствам.

Инструмент хеджирования — производный финансовый инструмент, финансовый актив или финансовое обязательство, справедливая стоимость которых и денежные потоки от которых, как ожидается, будут компенсировать изменения справедливой стоимости или потока денежных средств объекта хеджирования.

Коэффициент эффективности хеджирования — доля от деления соответственно изменения справедливой стоимости или денежных потоков объекта хеджирования на изменение справедливой стоимости или денежного потока от инструмента хеджирования.

Кредитный риск — вероятность потерь одной из сторон, заключающих контракт о приобретении финансового инструмента, вследствие невыполнения обязательства другой стороной.

Объект хеджирования — актив, обязательства или будущая операция, создающие для предприятия риск изменения справедливой стоимости этих активов и обязательств или изменения денежных потоков, связанных с будущей операцией.

Производный финансовый инструмент — финансовый инструмент:

расчеты по которому будут производиться в будущем;

стоимость которого изменяется в результате изменений процентной ставки, курса ценных бумаг, валютного курса, индекса цен, кредитного рейтинга (индекса) или других переменных, являющихся базисными;

не требующий начальных инвестиций.

Риск денежного потока — вероятность изменения величины будущего денежного потока, связанного с монетарным финансовым инструментом.

Риск ликвидности — вероятность потерь вследствие невозможности выполнить свои обязательства в связи с невозможностью реализовать финансовые активы по справедливой стоимости.

Рыночный риск — вероятность того, что стоимость финансового инструмента будет изменяться в результате изменений рыночных цен независимо от того, вызваны эти изменения факторами, присущими конкретному типу ценных бумаг или их эмитенту, или факторами, влияющими на стоимость всех ценных бумаг в обращении на рынке.

Сложный финансовый инструмент — финансовый инструмент, содержащий компонент финансового обязательства и компонент инструмента собственного капитала.

Твердый контракт — контракт в письменной форме, который предусматривает обмен определенного количества ресурсов по установленной цене на конкретную будущую дату (даты), имеет определенный срок выполнения, не содержит откладывающих или отменяющих условий, не может быть расторгнут и изменен в одностороннем порядке и предусматривает обеспечение выполнения контракта.

Финансовый актив — это:

а) денежные средства и их эквиваленты;

б) контракт, предоставляющий право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия;

в) контракт, предоставляющий право обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально выгодных условиях;

г) инструмент собственного капитала другого предприятия.

Финансовый актив, предназначенный для перепродажи, — финансовый актив, приобретенный с целью дальнейшей продажи для получения прибыли от краткосрочных изменений его цены и/или вознаграждения посредника.

Финансовая гарантия — предусмотренное контрактом право заимодателя получать денежные средства от гаранта и соответственно обязательству гаранта уплатить денежные средства заимодателю, если заемщик не выполнит своих обязательств.

Финансовые инвестиции — активы, которые удерживаются предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора.

Финансовое обязательство — контрактное обязательство:

а) передать денежные средства или другой финансовый актив другому предприятию;

б) обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально невыгодных условиях.

Финансовое обязательство, предназначенное для перепродажи, — финансовое обязательство, возникающее в результате выпуска финансового инструмента с целью дальнейшей продажи для получения прибыли от краткосрочных колебаний его цены и/или вознаграждения посредника.

Финансовый инструмент — контракт, приводящий одновременно к возникновению (увеличению) финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства или инструмента собственного капитала у другого.

Хеджирование — применение одного или нескольких инструментов хеджирования с целью полной или частичной компенсации изменений справедливой стоимости объекта хеджирования или связанного с ним денежного потока.

Ценовой риск — вероятность ценовых изменений вследствие валютного, процентного и рыночного рисков.

Хеджирование справедливой стоимости — хеджирование изменений справедливой стоимости признанного актива или обязательства либо идентифицированной части такого актива или обязательства, которая относится к конкретному риску и будет влиять на чистую прибыль (убыток).

Хеджирование денежных потоков — хеджирование изменения денежных потоков относительно риска, связанного с признанным активом или обязательством либо с прогнозируемой операцией, которая будет влиять на чистую прибыль (убыток).

Хеджирование финансовых инвестиций в хозяйственные единицы за пределами Украины — хеджирование изменения стоимости активов и обязательств хозяйственной единицы за пределами Украины в результате изменения валютных курсов.

Классификация финансовых инструментов

5. Финансовые инструменты в бухгалтерском учете делятся на финансовые активы, финансовые обязательства, инструменты собственного капитала и производные финансовые инструменты.

6. Финансовые активы включают: денежные средства, не ограниченные для использования, и их эквиваленты; дебиторскую задолженность, не предназначенную для перепродажи; финансовые инвестиции, содержащиеся до погашения; финансовые активы, предназначенные для перепродажи; другие финансовые активы.

7. Финансовые обязательства включают финансовые обязательства, предназначенные для перепродажи, и другие финансовые обязательства.

8. К инструментам собственного капитала относятся простые акции, доли и другие виды собственного капитала.

9. Производные финансовые инструменты включают фьючерсные контракты, форвардные контракты и другие производные финансовые инструменты.

Признание финансовых инструментов

10. Финансовый актив или финансовое обязательство отражается в балансе, если предприятие является стороной, заключающей соглашение относительно финансового инструмента.

11. Безусловные права требования и обязательства признаются финансовыми активами и финансовыми обязательствами, если по условиям контракта предприятие имеет право на получение денежных средств или принимает на себя обязательство уплатить денежные средства.

12. Финансовые активы или финансовые обязательства, возникающие в результате твердых контрактов на приобретение или продажу ресурсов (работ, услуг), отражаются в балансе после возникновения права на получение актива или обязательства на его передачу.

13. Форвардный контракт признается финансовым активом или финансовым обязательством на дату возникновения обязательства относительно приобретения или продажи предмета контракта.

14. Опционы признаются финансовыми активами или финансовыми обязательствами в случае заключения контракта между покупателем и продавцом.

15. Финансовые активы, приобретенные в результате систематических операций, признаются на дату заключения контракта или на дату его выполнения. При этом выбранный предприятием метод признания должен применяться последовательно к каждому виду финансовых активов. Если предприятие признает финансовый актив и связанное с ним финансовое обязательство на дату заключения контракта, то проценты начисляются с даты выполнения контракта, когда переходит право собственности.

Продажа финансовых активов в результате систематических операций признается на дату выполнения контракта.

16. В случае признания финансового актива на дату выполнения контракта изменения справедливой стоимости такого актива в период между датой заключения контракта и датой его выполнения признаются прочими расходами или прочими доходами, кроме финансовых активов, которые учитываются по фактической или амортизированной себестоимости, и активов, являющихся инструментом хеджирования.

17. Предприятие списывает финансовый актив с баланса, если оно утрачивает контроль за этим финансовым активом или его частью. Признаком потери контроля является полное выполнение контракта, окончание срока прав требования или отказа от прав по этому контракту.

18. Если при передаче финансового актива другому предприятию контроль не утрачивается, то такая операция отражается как заем под обеспечение, а право предприятия, передавшего актив, на его выкуп не считается производным финансовым инструментом.

Предприятие, передавшее финансовый актив, не утрачивает контроля за ним и не списывает его с баланса, если предприятие:

а) имеет право выкупить этот финансовый актив, кроме случаев, когда этот актив свободно обращается на рынке или если на момент выкупа выкупная цена равняется справедливой стоимости этого актива;

б) имеет право и обязано выкупить или погасить переданный финансовый актив на условиях, обеспечивающих его получателю доход кредитора от финансовых активов, полученных в обмен на переданный финансовый актив. При этом доход кредитора не должен существенно (более чем на 10 процентов) отличаться от того, который он мог бы получить по займу предприятию, передавшему актив, полностью обеспеченному переданным активом;

в) сохраняет за собой значительную часть рисков и выгод от права собственности на переданный финансовый актив, который не обращается свободно на рынке, путем свопа на совокупный годовой доход с получателем этого актива или безусловного опциона на продажу. В последнем случае держателем опциона является предприятие, получившее актив.

19. Балансовая стоимость реализованной части финансового актива распределяется между реализованной и нереализованной частями финансового актива пропорционально справедливой стоимости частей финансового актива на дату продажи. Финансовый результат признается как разница между выручкой от реализации части финансового актива и ее справедливой стоимостью.

Если справедливую стоимость нереализованной части финансового актива определить достоверно невозможно, то ее балансовая стоимость признается нулевой, а финансовый результат исчисляется как разница между выручкой от реализации части финансового актива и балансовой стоимостью всего актива.

20. Если предприятие передает контроль за финансовым активом, но благодаря этому создает новый финансовый актив или принимает на себя новое финансовое обязательство, то одновременно со списанием с баланса финансового актива оно зачисляет на свой баланс новый финансовый актив или новое финансовое обязательство по справедливой стоимости. Финансовый результат от такой операции определяется как разница между выручкой и балансовой стоимостью переданного финансового актива, увеличенная на справедливую стоимость взятого на себя финансового обязательства и уменьшенная на справедливую стоимость нового финансового актива.

Если справедливую стоимость нового финансового актива или нового финансового обязательства достоверно определить невозможно, то:

первоначальная стоимость нового финансового актива признается нулевой, а финансовый результат определяется как разница между выручкой и балансовой стоимостью списанного финансового актива;

первоначальная стоимость нового финансового обязательства равняется сумме превышения выручки над балансовой стоимостью списанного актива. В случае необходимости создается обеспечение в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31 января 2000 года № 20 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 11 февраля 2000 года под № 85/4306.

В аналогичном порядке признается первоначальная стоимость нового финансового актива и нового финансового обязательства, образующихся в результате передачи финансового обязательства или его части.

21. Финансовая гарантия, которая в соответствии с Положением (стандартом) 13 признана обязательством, до истечения срока гарантии отражается гарантом по справедливой стоимости или, если справедливую стоимость достоверно определить невозможно, по большему из двух значений — первоначальной стоимости или сумме обеспечения, созданного согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 11 «Обязательства».

Если финансовая гарантия распространяется на несколько статей баланса, то оценка такой гарантии осуществляется по каждой статье.

22. Предприятие списывает с баланса финансовое обязательство или его часть после его выполнения, аннулирования или окончания срока его действия.

23. В случае обмена заемщика с кредитором долговыми инструментами с разными условиями предыдущий долг списывается с одновременным признанием нового долга. Изменение условий имеющегося долгового инструмента (независимо от причины) отражается погашением предыдущего долга с одновременным признанием нового долга. Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства (или его части) и уплаченной за него суммой признается прочими доходами или прочими расходами отчетного периода.

24. Инструменты собственного капитала признаются одновременно с признанием финансового актива и финансового обязательства или со списанием другого инструмента собственного капитала.

25. Расходы на выпуск или приобретение инструментов собственного капитала отражаются уменьшением дополнительно вложенного капитала, а при его отсутствии — уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка). В расходы на приобретение или выпуск инструментов собственного капитала включаются только расходы на оплату услуг сторонних организаций по операциям, результатом которых является увеличение или уменьшение величины собственного капитала предприятия.

26. Расходы, связанные с выпуском сложного финансового инструмента, распределяются эмитентом между элементами обязательств и собственного капитала пропорционально распределению поступлений от такого выпуска.

27. Расходы, связанные с несколькими операциями с инструментами собственного капитала, распределяются между этими операциями с применением обоснованной базы распределения (количество акций, сумма операции и т.п.), которая выбирается предприятием и применяется им последовательно.

28. Прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования инструментов собственного капитала эмитент отражает увеличением (уменьшением) дополнительного вложенного капитала. Сумма превышения убытка от продажи, выпуска или аннулирования выпущенных инструментов собственного капитала над величиной дополнительного вложенного капитала отражается уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка).

Оценка финансовых инструментов

29. Финансовые инструменты первоначально оценивают и отражают по их фактической себестоимости, состоящей из справедливой стоимости активов, обязательств или инструментов собственного капитала, предоставленных или полученных в обмен на соответствующий финансовый инструмент, и расходов, непосредственно связанных с приобретением или выбытием финансового инструмента (комиссионные, обязательные сборы и платежи при передаче ценных бумаг и т.п.).

30. На каждую следующую после признания дату баланса финансовые активы оцениваются по их справедливой стоимости, кроме:

30.1. дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи;

30.2. финансовых инвестиций, содержащихся предприятием до их погашения;

30.3. финансовых активов, справедливую стоимость которых невозможно достоверно определить;

30.4. финансовых инвестиций и других финансовых активов, относительно которых не применяется оценка по справедливой стоимости.

31. На каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам.

Финансовые обязательства, предназначенные для перепродажи, и финансовые обязательства по производным финансовым инструментам (кроме обязательства по производному финансовому инструменту, которое должно быть погашено путем передачи связанного с ним инструмента собственного капитала) на каждую следующую после признания дату баланса оцениваются по справедливой стоимости.

Обязательства по производному финансовому инструменту, которое должно быть погашено путем передачи связанного с ним инструмента собственного капитала, справедливую стоимость которого на каждую следующую после признания дату баланса нельзя достоверно определить, оценивается по себестоимости.

32. Увеличение или уменьшение балансовой стоимости финансовых инструментов, которые не являются объектом хеджирования и оцениваются по справедливой стоимости, признаются прочими доходами или прочими расходами.

33. Балансовая стоимость финансовых активов, в отношении которых не применяется оценка по справедливой стоимости, пересматривается относительно возможного уменьшения полезности на каждую дату баланса на основании анализа ожидаемых денежных потоков.

Сумма потерь от уменьшения полезности финансового актива определяется как разница между его балансовой стоимостью и нынешней стоимостью ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной ставке процента на подобный финансовый актив, с признанием этой разницы прочими расходами отчетного периода.

34. Финансовый актив и финансовое обязательство свертываются с отражением в балансе свернутого сальдо, если предприятие имеет: юридическое право на зачет признанных сумм; возможность и намерение погасить свернутое обязательство или реализовать активы и погасить обязательство одновременно.

35. Учет хеджирования справедливой стоимости осуществляется в случае наличия всех следующих условий:

35.1. в начале хеджирования оформлена документация об отношениях хеджирования, о целях управлениях риском, о стратегии этого вида хеджирования. Документацией должен быть определен инструмент хеджирования, суть хеджируемого риска и способ оценки эффективности инструмента хеджирования;

35.2. ожидается, что значение коэффициента эффективности хеджирования будет в пределах 0,8–1,25;

35.3. справедливую стоимость или денежные потоки от объекта хеджирования и справедливую стоимость инструмента хеджирования можно достоверно оценить;

35.4. существует высокая вероятность осуществления прогнозируемой операции, являющейся объектом хеджирования денежных потоков;

35.5. на основании постоянной оценки эффективности хеджирования в течение отчетного периода установлено фактическое значение коэффициента эффективности хеджирования в пределах 0,8–1,25.

36. Изменения балансовой стоимости объекта хеджирования (кроме хеджирования денежных потоков) в результате переоценки или хеджируемого риска признаются прочими доходами или прочими расходами отчетного периода.

37. Предприятие прекращает признание изменений балансовой стоимости в соответствии с пунктом 36 Положения (стандарта) 13 при условии, что произошло одно из следующих событий:

37.1. срок действия инструмента хеджирования закончился или этот инструмент был продан или выполнен;

37.2. хеджирование больше не отвечает условиям, приведенным в пункте 35 Положения (стандарта) 13.

В этом случае сумма переоценки балансовой стоимости финансового инструмента, по которому начисляются проценты и который является объектом хеджирования, амортизируется с момента прекращения корректировки балансовой стоимости этого инструмента до срока его погашения. Сумма амортизации признается прочими доходами или прочими расходами соответствующих отчетных периодов.

38. Учет хеджирования денежных потоков осуществляется с учетом коэффициента эффективности хеджирования. При значении коэффициента эффективности хеджирования денежных потоков в пределах 0,8–1,25 изменение балансовой стоимости объекта хеджирования отражается в прочем совокупном доходе с одновременным изменением собственного капитала (в части переоценки финансовых инструментов). Если значения коэффициентов эффективности хеджирования денежных потоков выходят за пределы 0,8–1,25, то изменение балансовой стоимости объекта хеджирования денежных потоков признается прочими доходами или прочими расходами отчетного периода.

39. В случае признания актива или обязательства в результате хеджирования твердого контракта или прогнозируемой операции сумма изменения балансовой стоимости соответствующего объекта хеджирования денежных потоков, которая в соответствии с пунктом 38 Положения (стандарта) 13 отражена в составе собственного капитала (в части переоценки финансовых инструментов), присоединяется к первоначальной стоимости признанных финансовых активов или финансовых обязательств с одновременным отражением в прочем совокупном доходе и уменьшением собственного капитала (в части переоценки финансовых инструментов).

40. Предприятие прекращает признание изменений балансовой стоимости объекта хеджирования денежных потоков, если:

40.1. срок действия инструмента хеджирования истек или этот инструмент был продан или выполнен;

40.2. хеджирование больше не отвечает условиям, приведенным в пункте 35 Положения (стандарта) 13;

40.3. допускается, что прогнозируемое соглашение или операция по твердому контракту не состоится. В этом случае прибыли или убытки от инструмента хеджирования, первоначально признанные собственным капиталом (в части переоценки финансовых инструментов), признаются прочими доходами или прочими расходами отчетного периода с одновременным отражением в прочем совокупном доходе .

41. Хеджирование финансовых инвестиций в хозяйственные единицы за пределами Украины отражается в соответствии с пунктом 38 Положения (стандарта) 13. Кроме того, если значения коэффициента эффективности хеджирования денежных потоков от таких финансовых инвестиций выходят за пределы 0,8–1,25, то изменение балансовой стоимости финансового обязательства, являющегося инструментом хеджирования таких денежных потоков, отражается в составе собственного капитала и прочего совокупного дохода в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 10 августа 2000 года № 193 и зарегистрированному в Министерстве юстиции Украины 17 августа 2000 года под № 515/4736.

Раскрытие информации о финансовых инструментах в примечаниях к финансовой отчетности

42. Для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и инструментов собственного капитала предприятие приводит информацию о:

42.1. видах и сумме финансовых инструментов, сроках и условиях, которые могут влиять на их сумму, распределении во времени и определенности будущих денежных потоков;

42.2. учетной политике, в частности методах признания и оценки.

43. Если операции с финансовыми инструментами приводят к возникновению ценовых, кредитных или других рисков, предприятие приводит информацию о:

43.1. стоимости объявленной, номинальной и т. п., на которой рассчитываются будущие выплаты;

43.2. дате погашения, окончания срока действия или выполнения контракта;

43.3. опционах, содержащихся какой-либо стороной, заключившей контракт о финансовом инструменте, которые предусматривают досрочное погашение обязательств, включая период или дату, когда они могут быть осуществлены, цене или верхней и нижней границе цен осуществления опциона;

43.4. опционах, содержащихся какой-либо стороной, заключившей контракт о финансовом инструменте, на конвертацию в другой финансовый инструмент, другой финансовый актив или финансовое обязательство, включая период или дату, когда опцион можно осуществить, а также коэффициентах конвертации или курсе обмена;

43.5. сумме и ее распределении по сроку предусмотренных будущих денежных потоков или выплат, включая стоимость погашения финансового инструмента, объявленную ставку или величину процента, дивиденда или другого периодического дохода от финансового инструмента;

43.6. сумме и описи залога, полученного или предоставленного по финансовому инструменту;

43.7. иностранной валюте, в которой будут поступать или уплачиваться суммы по финансовому инструменту;

43.8. условиях контракта, которые в случае их нарушения существенно будут изменять сроки или другие условия финансового инструмента.

44. В отношении отдельного финансового инструмента, который предусмотрено получить в обмен на другой финансовый инструмент, приводится информация, предусмотренная подпунктами 43.1–43.7 Положения (стандарта) 13.

45. Для каждого класса признанных и непризнанных финансовых активов и финансовых обязательств приводится информация о наличии:

45.1. процентного риска с указанием:

45.1.1. даты пересмотра ставки процента или даты погашения обязательств по контракту в зависимости от того, что наступает раньше;

45.1.2. эффективных процентных ставок, если они применяются;

45.2. кредитного риска с указанием:

45.2.1. его максимальной суммы на дату баланса (без учета справедливой стоимости залога);

45.2.2. наличия одновременного влияния различных факторов кредитного риска.

46. Для каждого класса признанных и непризнанных финансовых активов и финансовых обязательств приводится информация об их справедливой стоимости. Если справедливую стоимость достоверно определить невозможно, то об этом вместе со сведениями об основных характеристиках финансового инструмента, влияющих на его справедливую стоимость, указывается в примечаниях к финансовой отчетности.

В информацию о справедливой стоимости включаются сведения относительно примененного метода определения справедливой стоимости и существенных предположений (о непрерывности деятельности, об отсутствии намерений сокращать объемы деятельности или осуществлять операции на невыгодных условиях и т. п.), принятых при его применении.

47. Если предприятие отражает один или несколько финансовых активов по стоимости, превышающей их справедливую стоимость, то приводится информация о:

47.1. балансовой или справедливой стоимости отдельных активов или соответствующих групп этих активов;

47.2. причинах, повлиявших на принятие решения об отказе от снижения балансовой стоимости до справедливой, включая причины уверенности в том, что балансовая стоимость будет компенсирована (возмещена).

Начальник Управления методологии бухгалтерского учета в производственной сфере В. Пархоменко

Новое в методологии учета финансовых активов бюджетных учреждений Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

В статье рассмотрены изменения в учете денежных средств на лицевых счетах в органе Федерального казначейства, денежных средств в иностранной валюте, расчетов по доходам , расчеты с подотчетными лицами , а также операции по ущербу нефинансовых и финансовых активов.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Маслова Т. С.

Бухгалтерский учет расчетов по недостаче и хищению в бюджетных учреждениях
Бухгалтерский учет операций с денежными средствами в пути
Учет операций по движению денежных средств в бюджетных учреждениях

Учет расчетов с подотчетными лицами в бюджетных учреждениях: общие принципы, порядок документооборота, нормативное регулирование

Общие принципы учета кассовых операций в бюджетных учреждениях
i Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Новое в методологии учета финансовых активов бюджетных учреждений»

НОВОЕ В МЕТОДОЛОГИИ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Т.С. МАСЛОВА, кандидат экономических наук, доцент Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского

В составе финансовых активов бюджетного учреждения — получателя субсидий учитываются денежные средства в кассе, на лицевых счетах в органе казначейства, банковском счете в кредитной организации, а также финансовые вложения и все виды дебиторской задолженности. Рассмотрим методологию учета финансовых активов бюджетных учреждений в соответствии с новыми нормативными документами.

Первичные документы и регистры учета финансовых активов утверждены приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н [3].

Существенных изменений в методологии учета финансовых активов не произошло. Все новшества связаны с изменением кодов бухгалтерских счетов. План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению, утверждены приказом Минфина России от

16.12.2010 № 174н, план счетов включает следующие группировочные счета для учета финансовых активов (19-23-й разряды кода счета):

— 20100 «Денежные средства учреждения»;

— 20400 «Финансовые вложения»;

— 20500 «Расчеты по доходам»;

— 20600 «Расчеты по выданным авансам»;

— 20700 «Расчеты по кредитам, займам (ссудам)»;

— 20800 «Расчеты с подотчетными лицами»;

— 20900 «Расчеты по ущербу имуществу»;

— 21000 «Прочие расчеты с дебиторами»;

— 21500 «Вложения в финансовые активы».

Далее остановимся на бухгалтерском учете от-

дельных объектов нефинансовых активов, наиболее характерных для бюджетных учреждений.

Учет денежных средств. Для формирования информации о наличии и движении денежных средств учреждений применяются следующие группы счетов [2, п. 70]:

— 20110 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства»;

— 20120 «Денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации»;

— 20130 «Денежные средства в кассе учреждения».

Надо заметить, что новой инструкцией счет 30405 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами», который ранее использовался для учета бюджетных денежных средств на лицевых счетах в казначействе, не предусмотрен, так как бюджетные учреждения теперь не являются участниками бюджетного процесса. С 2011 г. денежные средства учитываются на счете 20111 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства» (классификации операций сектора государственного управления 510 «Поступление денежных средств на счет», 610 «Выбытие денежных средств со счета»), предназначенном для учета безналичных денежных средств через лицевые счета.

В соответствии с п. 2.1.2 приказа Минфина России от 07.10.2008 № 7н «О порядке открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальным органом» (далее — Порядок) органами Федерального казначейства в случа-

ях, установленных законодательством РФ, открываются и ведутся следующие виды лицевых счетов:

— лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами бюджетных учреждений (за исключением субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ) (далее — лицевой счет бюджетного учреждения);

— лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными бюджетным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций (далее — отдельный лицевой счет бюджетного учреждения).

Для открытия федеральному бюджетному учреждению лицевого счета бюджетного учреждения, отдельного лицевого счета учреждение представляет в орган Федерального казначейства по месту своего нахождения следующие документы:

— заявление на открытие лицевого счета для учета операций неучастника бюджетного процесса (приложение 59 к Порядку);

— карточку образцов подписей к лицевому счету для учета операций неучастника бюджетного процесса (приложение 60 к Порядку);

— копию учредительного документа, заверенную федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения, либо нотариально, копию положения об обособленном подразделении (в случае открытия лицевого счета обособленному подразделению федерального бюджетного учреждения), заверенную создавшим его федеральным бюджетным учреждением либо нотариально;

— копию документа о государственной регистрации юридического лица, заверенную учредителем федерального бюджетного учреждения или нотариально, либо органом, осуществляющим государственную регистрацию;

— копию Свидетельства о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории РФ, копию Уведомления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица (в случае открытия лицевого счета обособленному подразделению федерального бюджетного учреждения), заверенные нотариально либо выдавшим их налоговым органом.

На лицевом счете бюджетного учреждения, его отдельном лицевом счете отражаются операции поступления и выплаты денежных средств.

Орган Федерального казначейства не позднее третьего рабочего дня, следующего за отчетным месяцем, предоставляет федеральному бюджетному учреждению соответственно:

— Отчет о состоянии лицевого счета бюджетного учреждения (приложение 72 к Порядку);

— Отчет о состоянии отдельного лицевого счета бюджетного учреждения (приложение 73 к Порядку).

Переоформление лицевого счета бюджетного учреждения, его отдельного лицевого счета производится по Заявлению на переоформление лицевого счета для учета операций неучастника бюджетного процесса (приложение 63 к Порядку) в случае:

— изменения наименования федерального бюджетного учреждения, не вызванного реорганизацией или изменением типа учреждения;

— изменения в установленном порядке структуры номера лицевого счета, открытого федеральному бюджетному учреждению;

— изменения наименования органа Федерального казначейства, не вызванного реорганизацией.

Синтетический учет операций по движению денежных средств на счете ведется в Журнале операций с безналичными денежными средствами на основании первичных (сводных) документов, приложенных к выпискам со счета. Корреспонденция по счету 20111 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства» систематизирована в табл. 1 [2, пп. 72, 73].

В соответствии с Федеральным законом от

08.05.2010 № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» бюджетные учреждения не вправе размещать денежные средства на депозитах в кредитных организациях, а также совершать сделки с ценными бумагами, если иное не предусмотрено федеральными законами.

В кредитной организации могут открываться счета для учета движения денежных средств по аккредитивным расчетам в валюте РФ и в иностранной валюте, по договорам с поставщиками за поставки материальных ценностей и оказанные услуги [1, пп. 173-176].

Учет операций по выставленным аккредитивам в иностранных валютах ведется в валюте РФ по курсу Банка России на дату совершения операций в иностранной валюте. Переоценка денежных

Учет денежных средств на лицевых счетах в органе Федерального казначейства*

№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета

1 На лицевой счет бюджетного учреждения, открытый в территориальном органе Федерального казначейства (финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования)) в порядке, установленном законодательством РФ, поступили субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания для осуществления платежей в целях выполнения государственного (муниципального) задания. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «4» — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания 20111510 20581660

2 На отдельный лицевой счет бюджетного учреждения, открытый в территориальном органе Федерального казначейства (финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования)) в порядке, установленном законодательством РФ, поступили субсидии на иные цели. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «5» — субсидии на иные цели 20111510 20581660

3 На отдельный лицевой счет бюджетного учреждения, открытый в территориальном органе Федерального казначейства (финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования)) в порядке, установленном законодательством РФ, поступили бюджетные инвестиции. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «6» — бюджетные инвестиции 20111510 20581660

4 На лицевой счет поступили денежные средства из кассы бюджетного учреждения на основании Объявления на взнос наличными 20111510 21003660

5 Выданы наличные денежные средства с лицевого счета в кассу бюджетного учреждения по чеку 21003560 20111610

6 На лицевой счет бюджетного учреждения поступили денежные средства на восстановление ранее произведенных расходов (авансовых выплат) в погашение дебиторской задолженности 20111510 20600660, 20800660, 30300730

7 На лицевой счет бюджетного учреждения поступили денежные средства: — от иных доходов в порядке, установленном законодательством РФ; — пожертвования, гранты. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «2» — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения) 20111510 20500660 40110180

8 На лицевой счет бюджетного учреждения поступили денежные средства по возмещению виновными лицами (за счет виновных лиц) ущербов, причиненных имуществу бюджетного учреждения 20111510 20900660

9 На лицевой счет поступили привлеченные бюджетным учреждением в порядке, предусмотренном законодательством РФ, суммы заимствований (кредитов, займов). Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «2» — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения) 20111510 30114710

10 Зачислены денежные средства на лицевой счет бюджетного учреждения в органе казначейства с аккредитивного счета: — в течение одного операционного дня; — в операционный день, отличный от дня перечисления 20111510 20126610 20113610

11 Перечислены денежные средства в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) 30404000 20111610

12 Перечислена предварительная оплата (авансы по договорам на приобретение материальных ценностей, выполнение работ, услуг), а также осуществление других авансовых выплат в соответствии с заключенными государственными (муниципальными) договорами на нужды учреждения, например: — за транспортные услуги; 20600560 20622560 20111610

* Бухгалтерские проводки во всех таблицах (за исключением табл. 4) представлены с 19-го разряда, а в табл. 4 с 18-го разряда, в котором указан конкретный вид финансового обеспечения деятельности бюджетного учреждения.

Окончание табл. 1

№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета

— за коммунальные услуги; — на приобретение нематериальных активов и т.д. 20623560 20632560

13 Перечислены с лицевого счета бюджетного учреждения в оплату поставленных (изготовленных) материальных ценностей, оказанных услуг, выполненных работ в соответствии с заключенными государственными (муниципальными) договорами на нужды бюджетного учреждения а также средства иным кредиторам, в том числе работникам учреждения, по принятым в отношении их денежным обязательствам, например: — за транспортные услуги; — за работы, услуги по содержанию имущества; — за приобретенные объекты основных средств и т.д. 30200830 30222830 30225830 30231830 20111610

14 Погашена денежными средствами с лицевого счета кредиторская задолженность по долговым обязательствам в сумме основного долга полученных (привлеченных) заимствований, а также в сумме процентов, пеней, штрафов 30114810 20111610

15 Погашена денежными средствами с лицевого счета кредиторская задолженность по суммам налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ и государственные внебюджетные фонды 30300830 20111610

16 Возврат денежных средств, полученных во временное распоряжение, при наступлении условий их передачи владельцу или по назначению в порядке, установленном законодательством РФ. (Деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении, — это деятельность, связанная с получением средств и их возвратом владельцу или перечислением в доход бюджета). Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «3» — средства во временном распоряжении 30401830 20111610

17 Возврат доходов, излишне полученных бюджетным учреждением 20500560 20111610

18 Возврат неиспользованных остатков субсидий на иные цели. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «5» — субсидии на иные цели 20581560 20111610

19 Возврат неиспользованных остатков бюджетных инвестиций. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «6» — бюджетные инвестиции 20581560 20111610

средств в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату.

Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов в разрезе договоров по каждому выставленному аккредитиву.

Учет операций по движению аккредитивов ведется в Журнале операций с безналичными денежными средствами на основании документов, приложенных к выпискам с аккредитивного счета.

Также в кредитной организации могут открываться расчетные счета для учета операций по движению денежных средств учреждения в иностранной валюте. Для учета данных операций в случае их проведения не через органы Федерального казначейства предусмотрен счет 20127 «Денежные средства учреждения в иностранной валюте» [1, пп. 177-180].

Учет операций по движению денежных средств на счете ведется в Журнале операций с безналичны-

ми денежными средствами на основании документов, приложенных к выпискам со счетов и справки, оформляемой при расчете курсовой разницы.

Корреспонденция по счету 20127 «Денежные средства учреждения в иностранной валюте» систематизирована в табл. 2 [2, пп. 81, 82].

При наличии на счетах учета денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех предъявленных требований, их списание осуществляется в порядке поступления подтвержденных платежных обязательств и других документов на списание, в том числе судебных актов (календарная очередность).

При недостаточности денежных средств для удовлетворения всех требований, списание осуществляется в очередности, установленной п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

Например, в первую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных

Бухгалтерский учет денежных средств в иностранной валюте

№ п/п Содержание операции Корреспонди| рующие счета

1 Поступили денежные средства в иностранной валюте после конвертации валюты РФ 20127510 20123610

2 Поступили денежные средства в иностранной валюте из кассы бюджетного учреждения 20127510 20134610

3 Поступили денежные средства в иностранной валюте с аккредитивного счета в течение одного операционного дня 20127510 20126610

4 Поступили доходы в иностранной валюте на счет учреждения в кредитной организации в порядке, установленном законодательством РФ 20127510 20500660

5 Приняты к бухгалтерскому учету суммы поступивших грантов и пожертвований в иностранной валюте. Здесь в 18-м разряде кода счета бухгалтерского учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «2» — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения) 20127510 20581660

6 Перечислены денежные средства на конвертацию иностранной валюты в рубли 20113510 20127610

7 Перечислены денежные средства в иностранной валюте на аккредитивный счет бюджетного учреждения в течение одного операционного дня 20126510 20127610

8 Перечислены денежные средства предварительной оплаты в иностранной валюте в соответствии с заключенными государственными (муниципальными) договорами на нужды учреждения 20600560 20127610

9 Перечислены денежные средства в оплату обязательств за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы, а также по иным основаниям кредиторам согласно государственным (муниципальным) договорам, в том числе работникам учреждения по принятым в отношении них денежным обязательствам 30200830 20127610

10 Учтена положительная курсовая разница при конвертации валюты на основании справки 20127510 40110171

11 Учтена отрицательная курсовая разница при конвертации валюты на основании справки 40110171 20127610

средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов.

Во вторую — по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, контракту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.

i Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования.

В четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди и т.д.

Впредь до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ в соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты бюджетной системы РФ, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии со ст. 855 ГК РФ в первую и во вторую очередь. Указанный порядок установлен соответствующим федеральным законом о федеральном бюджете.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Учет наличных денежных средств. При учете операций с наличными денежными средствами

надо руководствоваться постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники» и положением Банка России от 22.09.1993 № 40 «О порядке ведения кассовых операций».

Для учета движения и наличия денежных средств, находящихся в кассе в валюте РФ и в иностранной валюте, предусмотрен счет 20134 «Касса».

Характер хозяйственных операций не изменился. Операции оприходования наличных денежных средств учитываются в дебете счета 20134510 «Поступления средств в кассу учреждения», а операции расходования в кредите счета 20134610 «Выбытия средств из кассы учреждения». По-прежнему внесение наличных денежных средств на лицевой счет в органе казначейства, а также получение наличных денежных средств с лицевого счета отражаются через счет 21003560 «Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам», 21003660 «Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам» соответственно.

Учет денежных документов. В кассе бюджетных учреждений хранятся денежные документы, к

которым относятся: оплаченные талоны на бензин и масла, на питание и т.п., полученные извещения на почтовые переводы, почтовые марки и марки государственной пошлины, оплаченные путевки в дома отдыха, санатории, турбазы и т.п. Денежные документы учитываются на счете 20135 «Денежные документы».

Прием в кассу и выдача из кассы таких документов оформляются приходными и расходными кассовыми ордерами с оформлением на них записи «фондовый».

Приходные и расходные кассовые ордера регистрируются в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов отдельно от операций с наличными денежными средствами.

Аналитический учет денежных документов ведется по их видам в Карточке учета средств и расчетов. Синтетический учет операций с денежными документами ведется в Журнале по прочим операциям [1, п. 172].

Бухгалтерские записи (перечень которых стал шире в сравнении с Инструкцией № 148н) по учету денежных документов представлены в табл. 3 [2, пп. 86, 87].

Расчеты по доходам бюджетного учреждения. Для формирования информации в денежном выражении о наличии расчетов по доходам бюд-

Корреспонденция счетов по счету 20135 «Денежные документы»

№ п/п Содержание операции Корреспонди рующие счета

1 Учреждением на основании приходного кассового ордера приняты к бухгалтерскому учету приобретенные денежные документы 20135510 30213730, 30221730, 30222730, 30226730 и др.

2 Учреждением на основании расходного кассового ордера выданы денежные документы под отчет работникам 20813560, 20821560, 20822560, 20826560, и др. 20135610

3 Учреждением на основании приходного кассового ордера приняты к бухгалтерскому учету денежные документы в порядке расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) 20135510 30404510

4 Учреждением на основании акта приема-передачи приняты к бухгалтерскому учету денежные документы, поступившие в безвозмездном порядке от государственных учреждений, организаций 20135510 40110180

5 Учреждением приняты к бухгалтерскому учету денежные документы в порядке возмещения ущерба в натуральной форме виновными лицами 20135510 40110172

6 Учреждением приняты к бухгалтерскому учету излишки денежных документов, обнаруженные при инвентаризации, согласно Акту о результатах инвентаризации 20135510 40110180

7 Учтена безвозмездная передача денежных документов между головным учреждением и обособленными подразделениями (филиалами) 30404610 20135610

Окончание табл. 3

№ п/п Содержание операции Корреспонди рующие счета

8 Утена безвозмездная передача денежных документов в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям. Здесь в 18-м разряде кода счета бухгалтерского учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «2» — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения) 40120241 20135610

9 Утена безвозмездная передача денежных документов организациям, за исключением государственных и муниципальных. Здесь в 18-м разряде кода счета бухгалтерского учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) «2» — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения) 40120242 20135610

10 Списаны с бухгалтерского учета денежные документы в результате выявленных недостач, хищений и их порчи 40110172 20135610

11 Списаны с бухгалтерского учета денежные документы по причине уничтожения, порчи в результате форс-мажорных обстоятельств 40120273 20135610

жетного учреждения и операций, изменяющих указанные объекты учета, применяются следующие группы счетов:

— 20520 «Расчеты по налогам от собственности»;

— 20530 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг»;

— 20540 «Расчеты по суммам принудительного изъятия»;

— 20550 «Расчеты по поступлениям от бюджетов»;

— 20570 «Расчеты по доходам от операций с активами»;

— 20580 «Расчеты по прочим доходам».

Для ведения бухгалтерского учета расчетов по доходам применяются счета аналитического учета в соответствии с объектами учета и содержанием хозяйственной операции:

— 20521 «Расчеты с плательщиками доходов от собственности»;

— 20531 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг»;

— 20541 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»;

— 20552 «Расчеты по поступлениям от наднациональных организаций и правительств иностранных государств»;

— 20553 «Расчеты по поступлениям от международных финансовых организаций»;

— 20571 «Расчеты по доходам от операций с основными средствами»;

— 20572 «Расчеты по доходам от операций с нематериальными активами»;

— 20573 «Расчеты по доходам от операций с не-произведенными активами»;

— 20574 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами»;

— 20581 «Расчеты с плательщиками прочих доходов».

Корреспонденция по учету расчетов по различным видам доходов систематизирована в табл. 4 [2, пп. 93, 94].

Расчеты с подотчетными лицами. Дебиторская задолженность подотчетных лиц признается в бухгалтерском учете в сумме денежных средств, выданных им по распоряжению руководителя учреждения, на основании письменного заявления подотчетного лица либо в сумме денежных документов, выданных подотчетному лицу на соответствующие цели. Заявление должно содержать назначение аванса, расчет (обоснование) размера аванса и срок, на который он выдается [1, п. 213].

Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц на суммы полученных денежных средств допускается при отсутствии за подотчетным лицом задолженности по денежным средствам, полученным ранее в подотчет.

Учет задолженности подотчетных лиц по выданным авансам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату выдачи денежных средств под отчет [1, п. 215].

Сумма произведенных подотчетным лицом расходов согласно утвержденному руководителем учреждения (или уполномоченным им лицом) авансовому отчету подотчетного лица и прилагаемым к нему документам, подтверждающим произведенные расходы, отражается путем уменьшения дебиторской задолженности подотчетного лица перед учреждением.

Бухгалтерский учет расчетов по доходам

№ п/п Содержание операции Корреспонди рующие счета

1 Учреждением сформирована дебиторская задолженность в сумме: — субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания; — субсидии на иные цели, предоставленной в порядке, установленном законодательством РФ; — бюджетных инвестиций предоставленных в порядке, установленном законодательством РФ 420581560 520581560 620581560 440110180 540110180 640110180

2 Учреждением сформирована дебиторская задолженность за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги в рамках видов деятельности, предусмотренных уставными документами 220520560, 220530560, 220550560, 220570560, 220580560 240110120, 240110130, 240110150, 240110172, 240110180

3 Учреждением сформирована дебиторская задолженность в сумме предъявленных к уплате штрафов, пеней и иных санкций, предусмотренных условиями государственного (муниципального) договора на нужды бюджетного учреждения 220541560 240110140

4 Учреждением отражен возврат плательщикам излишне полученных доходов (предварительных оплат) наличными денежными средствами, в безналичном порядке, в рублях и иностранной валюте соответственно 220521560, 220531560, 220541560, 220550560, 220570560, 220581560 220134610, 220111610, 220127610

5 Учреждением отражен возврат неиспользованного остатка: — субсидии на иные цели; — бюджетных инвестиций 520581560 620581560 520111610 620111610

6 Учреждением сформирована дебиторская задолженность в сумме, начисленной заказчикам в соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы производства готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг 020531560 040140130, 040140180

7 Учреждением в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте увеличена дебиторская задолженность на сумму положительных курсовых разниц 220521560, 220531560, 220541560, 220581560 240110171

8 Учреждением приняты к бухгалтерскому учету суммы денежных средств, поступившие на лицевой счет бюджетного учреждения в погашение дебиторской задолженности за готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги 220111510 220521660, 220531660, 220541660, 220570660, 220581660

9 Учреждением приняты к бухгалтерскому учету суммы наличных денежных средств, поступившие в кассу бюджетного учреждения в погашение дебиторской задолженности за готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги 220134510 220521660, 220531660, 220541660, 220570660, 220581660

10 Учреждением приняты к бухгалтерскому учету суммы пожертвований, грантов, поступившие в кассу бюджетного учреждения 220134510 220581660

11 Учреждением приняты к бухгалтерскому учету суммы денежных средств в иностранной валюте, поступившие на счет бюджетного учреждения в погашение дебиторской задолженности за готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги 220127510 220521660, 220531660, 220541660, 220550660, 220570660, 220581660

12 Учреждением в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте уменьшена дебиторская задолженность на сумму отрицательных курсовых разниц 240110171 220521660, 220531660, 220541660, 220581660

Окончание табл. 4

№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета

13 Учреждением признаны в бухгалтерском учете текущие расходы, обусловленные списанием дебиторской задолженности по доходам с истекшим сроком исковой давности. Списание задолженности не является основанием для аннулирования долга. Она продолжает учитываться на забалансовом счете в течение 5 лет с момента списания: дебет счета 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов». Суммы, полученные в погашение этой задолженности, списываются с указанного счета: кредит счета 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов» 240110173 220521660, 220531660, 220541660, 220550660, 220570660, 220581660

Сумма превышения принятых к учету расходов подотчетного лица над ранее выданным авансом (сумма утвержденного перерасхода) отражается на соответствующих счетах и признается принятым перед подотчетным лицом денежным обязательством.

Для формирования информации в денежном выражении о состоянии расчетов с подотчетными лицами и операций, изменяющих указанные расчеты, применяются следующие группы счетов:

— 20810 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда»;

— 20820 «Расчеты с подотчетными лицами по работам, услугам»;

— 20830 «Расчеты с подотчетными лицами по поступлению нефинансовых активов»;

— 20860 «Расчеты с подотчетными лицами по социальному обеспечению»;

— 20890 «Расчеты с подотчетными лицами по прочим расходам».

Для ведения бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами применяются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции:

— 20811 «Расчеты с подотчетными лицами по заработной плате»;

— 20812 «Расчеты с подотчетными лицами по прочим выплатам»;

— 20813 «Расчеты с подотчетными лицами по начислениям на выплаты по оплате труда»;

— 20821 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг связи»;

— 20822 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате транспортных услуг»;

— 20823 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате коммунальных услуг»;

— 20824 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате арендной платы за пользование имуществом»;

— 20825 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате работ, услуг по содержанию имущества»;

— 20826 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих работ, услуг»;

— 20831 «Расчеты с подотчетными лицами по приобретению основных средств»;

— 20832 «Расчеты с подотчетными лицами по приобретению нематериальных активов»;

— 20834 «Расчеты с подотчетными лицами по приобретению материальных запасов»;

— 20862 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате пособий по социальной помощи населению»;

— 20863 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате пенсий, пособий, выплачиваемых организациями сектора государственного управления»;

— 20891 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих расходов».

Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в разрезе подотчетных лиц, видов выплат и видов расчетов в Карточке учета средств и расчетов либо в Журнале по расчетам с подотчетными лицами.

i Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Отражение операций по счету осуществляется в Журналах по расчетам с подотчетными лицами, обособленно в части расчетов по выданным денежным средствам и расчетам по полученным денежным документам. Корреспонденция счетов по счету 20800 «Расчеты с подотчетными лицами» систематизирована в табл. 5 [2, пп. 105, 106].

Расчеты по ущербу имуществу. Для формирования информации о состоянии расчетов по суммам причиненных ущербов имуществу бюджетного учреждения и операций, изменяющих указанные расчеты, применяются следующие группы счетов:

— 20970 «Расчеты по ущербу нефинансовым активам»;

— 20980 «Расчеты по прочему ущербу».

Заметим, что название счета в новой Инструкции изменилось. Данные счета предназначены для

Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами

№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета

1 Учреждением (согласно заявлению с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается) сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам при условии полного их отчета по ранее выданному авансу 20800560 20134610

2 Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам на выдачу заработной платы (стипендий, пенсий, пособий и др.) работникам подразделений при отсутствии в них должности кассира. С такими работниками учреждение должно заключать договоры о полной материальной ответственности 20810560, 20860560 20134610, 20111610, 20127610

3 Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным документам 20800560 20135610

4 Учреждением отражен возврат денежных документов подотчетным лицом 20135510 20800660

5 Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам для оплаты арендной платы за пользование имуществом 20824560 20134610

6 Учреждением отражена дебиторская задолженность по суммам, выданным под отчет работникам для оплаты услуг по содержанию имущества 20825560 20134610

7 Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам на приобретение объектов основных средств 20831560 20134610

8 Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам на приобретение объектов нематериальных активов 20832560 20134610

9 Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам на приобретение материальных запасов 20834560 20134610

10 Учреждением, согласно авансовому отчету с приложенными к нему оправдательными документами, утвержденному руководителем, списана с бухгалтерского учета задолженность подотчетных лиц по произведенным ими расходам 40120200 20800660

11 Учреждением отражен возврат остатков неиспользованных подотчетных сумм в кассу 20134510 20800660

12 Учреждением списана с бухгалтерского учета задолженность подотчетных лиц, признанная согласно законодательству РФ не реальной к взысканию. Одновременно списанная задолженность принимается на забалансовый учет: дебет счета 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов» 40120273 20800660

13 Учреждением удержана из заработной платы задолженность подотчетных лиц, своевременно не погашенная 30403830 20800660

учета расчетов по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причинного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке.

При определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

На суммы недостач, хищений, потерь от порчи, иных ущербов, не признанных виновными лицами к возмещению, оформленные в установленном порядке материалы передаются для предъявления гражданского иска либо возбуждения в установленном порядке уголовного дела. При получении решения суда суммы предъявленного к возмещению ущерба уточняются в соответствии с решением суда, исполнительным листом либо по иным основаниям согласно законодательству РФ [1, п. 220].

Для ведения бухгалтерского учета расчетов по ущербу имуществу применяются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции:

— 20971 «Расчеты по ущербу основным средствам»;

— 20972 «Расчеты по ущербу нематериальным активам»;

— 20973 «Расчеты по ущербу непроизведен-ным активам»;

— 20974 «Расчеты по ущербу материальным запасам»;

— 20981 «Расчеты по недостачам денежных средств»;

— 20982 «Расчеты по недостачам иных финансовых активов».

С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Аналитический учет ведется в Карточке учета средств и расчетов в разрезе виновных лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба, вида имущества и (или) сумм ущерба, в том числе по выявленным хищениям, недостачам.

Отражение операций по счету осуществляется в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N° 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

— излишек имущества оприходован по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации;

— недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет

виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются и отражаются в учете в порядке, установленном Минфином России.

Под естественной убылью товарноматериальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения их биологических, физико-химических свойств. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 № 304.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которая определяется путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем

Операции по счету 20900 «Расчеты по ущербу имуществу» оформляются бухгалтерскими записями, представленными в табл. 6 [2, пп. 109, 110].

Бухгалтерский учет операций по ущербу нефинансовым и финансовым активам

№ п/п Содержание операции Корреспонди| эующие счета

1 Учреждением сформирована дебиторская задолженность на суммы недостач, хищений, потерь имущества, являющегося нефинансовыми активами. Одновременно с бухгалтерского учета списывается сумма накопленной амортизации по амортизируемым объектам на уменьшение их первоначальной стоимости. Остаточная стоимость недостающих объектов основных средств, нематериальных активов списывается в дебет счета 40110172 «Доходы от реализации активов» 20971560 -20974560 40110172

2 Учреждением сформирована дебиторская задолженность на недостачу, хищения, потери финансовых активов: — наличных денежных средств в кассе учреждения; — денежных средств в иностранной валюте на счете в кредитной организации, при наличии решения суда о признании кредитной организации банкротом 20981560 20134610 20127610

3 Учреждением сформирована дебиторская задолженность на суммы выявленных недостач, хищений денежных документов и иных финансовых активов, за исключением денежных средств 20982560 40110172

Окончание табл. 6

№ п/п Содержание операции Корреспонди| рующие счета

4 Учреждением учтены суммы восстановленной задолженности неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям, ранее списанным с балансового учета. Дебиторская задолженность одновременно списывается с забалансового учета: кредит счета 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов» 20970560, 20980560 40110173

5 Погашена виновным лицом недостача нефинансовых и финансовых активов наличными денежными средствами в кассу учреждения 20134510 20970660, 20980660

6 Погашена виновным лицом недостача нефинансовых и финансовых активов в безналичном порядке 20111510 20970660, 20980660

7 Учтено возмещение ущерба виновными лицами в натуральной форме 40110172 20970660, 20980660

8 Учтено возмещение ущерба виновными лицами из заработной платы (иных выплат) на сумму удержаний, произведенных в порядке, предусмотренном законодательством РФ 30403830 20970660, 20980660

9 Учреждением списана с бухгалтерского учета сумма недостачи, хищений, потерь нефинансовых и финансовых активов при отсутствии конкретных виновников, а также при отказе во взыскании судом 40110172 20970660, 20980660

10 Учреждением списана с бухгалтерского учета сумма недостачи, хищений, потерь нефинансовых и финансовых активов в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным 40110173 20970660, 20980660

1. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструк-

ции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

3. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.

Обменная или необменная операция: как определить

От того, какой является операция – обменной или необменной, зависит выбор субсчетов для отражения ее в учете учреждения. Признаки обменных и необменных операций определены как в отдельных НП(С)БУГС, так и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету. Обобщив их, приведем рекомендации, как правильно квалифицировать хозяйственные операции и отразить в учете распорядителей бюджетных средств.

Начнем с определения таких операций, приведенных в НП(С)БУГС.

В приложении 1 к НП(С)БУГС 101 «Представление финансовой отчетности» – в форме № 2-дс «Отчет о финансовых результатах» – приведена классификация доходов от обменных операций и необменных операций.

Так, к доходам распорядителей бюджетных средств от обменных операций относятся:

· доходы от предоставления услуг;

· доходы от продажи;

· прочие доходы от обменных операций.

Рассмотрим, как такая классификация согласовывается с определением доходов от обменных операций, приведенным в п. 3 разд. І НП(С)БУГС 124 «Доходы», а именно: «обменная операция – это хозяйственная операция по продаже/приобретению активов в обмен на денежные средства, услуги (работы), другие активы или погашение обязательств».
Детализируем приведенное определение обменной операции. Поговорим сначала о приобретении учреждением активов для организации своей деятельности. Понятно, что здесь речь идет о приобретении нефинансовых активов, к которым относятся, в частности, основные средства, нематериальные активы и запасы, состав и характер которых определены соответственно НП(С)БУГС 121, 122, 123. Такие активы будут приобретаться как для организации деятельности по общему фонду, так и для предоставления платных услуг, проведения операций, связанных с созданием такого нефинансового актива, как «Производство».
Что касается других нефинансовых активов, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденным приказом Минфина от 31.12.13 г. № 1203 (далее – План счетов), а именно: капитальные инвестиции, износ (амортизация) необоротных активов, то здесь речь идет не о приобретении, а о проведении операций относительно инвестирования средств и начисления износа (амортизации). Пока еще мы не будем рассматривать и операции по приобретению биологических активов, поскольку соответствующий стандарт для госсектора еще не принят.
Конечно, учреждение не может приобретать также финансовые активы, к которым на уровне распорядителей бюджетных средств относятся денежные средства, дебиторская задолженность и финансовые инвестиции.
Вернемся к приведенному выше определению обменной операции. В нем речь идет о приобретении активов в обмен на денежные средства, услуги (работы), другие активы или погашение обязательств. Из предложенных вариантов бюджетному учреждению подходят, во-первых, расчеты денежными средствами, которые выделяются учреждению в виде бюджетных ассигнований или получаются им за предоставление платных услуг. Во-вторых, приобретение активов в обмен на погашение обязательств перед учреждением. Что касается приобретения активов в обмен за предоставленные услуги (работы), другие активы, то это не наш случай. Ведь согласно п. 6 ст. 45 Бюджетного кодекса проведение расчетов с бюджетом в неденежной форме, в том числе путем взаимозачета, применение векселей, бартерных операций, зачисление встречных платежных требований в финансовых учреждениях запрещено.
По этой же причине в случае продажи активов учреждения могут или принять денежные средства, или сократить свои обязательства.
С учетом такого анализа приведенное в НП(С)БУГС 124 определение обменной операции в части приобретения активов можно сформулировать следующим образом.

Обменная операция распорядителя бюджетных средств – это хозяйственная операция по продаже/приобретению бюджетным учреждением основных средств, нематериальных активов, запасов, признанных такими в соответствии с НП(С)БУГС 121, 122, 123 в обмен на денежные средства, полученные в виде бюджетных ассигнований и поступлений от предоставления платных услуг или в обмен на погашение обязательств.

Однако учреждения в процессе выполнения своих функциональных обязанностей не только приобретают нефинансовые активы, но и оплачивают необходимые услуги, например по поставке энергоносителей, должны проводить оплату командировок, тратиться на проведение других целевых мероприятий (олимпиад, спортивных соревнований и т. п.), рассчитываться с бюджетом в виде рентных платежей, налогов, например за землю, проводить другие платежи, например оплату судебного сбора в случае направления иска в суд ради возврата бюджетных активов и т. п. По сути, связанные с этим операции также являются обменными, ведь в обмен на полученные средства по общему или специальному фонду учреждение выполняет надлежащие ему функции.
И наши выводы подтверждаются другими нормами НП(С)БУГС 124, где в пп. 2.3 п. 2 разд. ІІ «Доходы от обменных операций» речь идет, в частности, о расходовании бюджетных ассигнований, которые являются доходами от обменных операций, на выполнение учреждением своих полномочий. Аналогично учреждение осуществляет деятельность, определенную для него законодательством и положением (уставом) и за счет поступлений от предоставления им платных услуг и работ.
С учетом этого мы можем расширить наш вариант толкования термина «обменная операция» до такой формулировки: обменная операция распорядителя бюджетных средств – это хозяйственная операция по продаже/приобретению учреждением основных средств, нематериальных активов, запасов, признанных таковыми в соответствии с НП(С)БУГС 121, 122, 123, предоставлению/оплате услуг и работ, проведению платежей, в том числе налоговых (за исключением НДС), связанных с выполнением учреждением надлежащих ему функций, в обмен на денежные средства в виде бюджетных ассигнований и поступлений от предоставления платных услуг или в обмен на погашение обязательств.

Обратите внимание: НДС платится за счет не бюджетных ассигнований, а поступлений от покупателя продукции, работ, услуг.

С учетом изложенного не совсем понятным является включение в п. 3 разд. ІІ НП(С)БУГС 124, посвященного доходам от необменных операций, нормы относительно обращения с авансовыми платежами. Ведь в ходе проведения хозяйственных операций, которые мы выше квалифицировали как обменные, могут быть проведены авансовые платежи как учреждением, так и в пользу учреждения.
Обращаем также внимание, что в этом же разделе речь идет о таком виде доходов, как безвозмездно полученные учреждением товары, работы, услуги (п. 3.6) и денежная благотворительная помощь (п. 3.7). Тем самым они признаны доходами от необменных операций.
По сути, к безвозмездно полученным можно отнести и излишки активов, которые выявляются во время инвентаризации, в частности те, которые используются или планируются к использованию учреждением для выполнения им своих функций.
По нашему мнению, их целесообразно признавать все же доходами от обменных операций, с учетом того факта, что поступления от благотворителей или выявленные излишки (назовем их бесплатными поступлениями) учреждение направляет, как и бюджетные ассигнования и плату за услуги, на выполнение своих функций. То есть учреждение выполняет полномочия в обмен на получение таких ресурсов. Для большей аргументации обратимся к НП(С)БУГС 135 «Расходы». Здесь в п. 2 разд. ІІ к расходам по обменным операциям (как и в Отчете о финансовых результатах) отнесены:
· расходы на оплату труда;
· отчисления на социальные мероприятия;
· материальные расходы;
· расходы на амортизацию;
· прочие расходы.
По всем этим направлениям и тратятся бюджетным учреждением безвозмездные поступления в любом виде.
И если сопоставить в этой части нормы НП(С)БУГС 124 и НП(С)БУГС 135, то выходит, что за счет доходов от необменных операций мы проводим расходы по обменным операциям. Выглядит как-то нелогично. Кроме того, отразить проведенные за счет благотворительных поступлений расходы как расходы по необменным операциям невозможно из-за отсутствия в Плане счетов субсчетов для расходов по необменным операциям для распорядителей бюджетных средств. Надеемся, что в дальнейшем законодатель обратит на это внимание.
Но выход из этой ситуации нужно найти уже сегодня. Поэтому ничего не остается, как использовать для расходов за счет благотворительных поступлений субсчета 8111–8115, предназначенные для отражения расходов по обменным операциям. А доходы отражать по необменным операциям на 7511 «Доходы по необменным операциям». Безусловно, на такой выбор субсчетов расходов с приведением причин следует указать в приказе об учетной политике.
Пока что так. В дальнейшем подход, возможно, и изменится, если будут внесены изменения в НП(С)БУГС 124 и НП(С)БУГС 135, работа над которыми, по информации Минфина, уже началась.
Если законодатель согласится на предложение признать безвозмездные поступления, направленные на выполнение функций учреждения, доходами от обменных операций, приведенное и сформулированное нами определение обменной операции будет расширено таким источником приобретения активов, работ и услуг, как благотворительные поступления.

Полный текст консультации см. в «Баланс-Бюджет» № 13, который вышел из печати 27.03.17 г.

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 Финансовые инструменты

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты» (далее — Положение (стандарт) 13) определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инструментах и ​​ее раскрытия в финансовой отчетности.

2. Нормы Положения (стандарта) 13 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее — предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые согласно законодательству составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности).

3. Нормы Положения (стандарта) 13 не распространяются на:

3.1 финансовые инвестиции в ассоциированные, совместные и дочерние предприятия;
3.2 активы и обязательства работодателей по программам пенсионного обеспечения;

3.3 права и обязательства по договорам страхования (кроме производных инструментов в страховых контрактах);

3.4 права и обязательства по аренде (кроме производных инструментов, предусмотренных арендным соглашением);

3.5 соглашения, предусматривающие платежи, исходя из климатических, геологических и других физических изменений окружающей среды;

3.6 соглашения о финансовых гарантиях, кроме соглашений, предусматривающих выплату результате изменений процентной ставки, курса ценных бумаг, индекса цен, кредитного рейтинга (индекса), валютного курса или других переменных, являющихся базисными;

3.7 соглашения о непредусмотренном возмещении при объединении предприятий.

4. Термины, использованные в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:

Валютный риск — вероятность того, что стоимость финансового инструмента будет изменяться вследствие изменений валютного курса.

Процентный риск — вероятность того, что стоимость финансового инструмента будет изменяться вследствие изменений процентных ставок.

Дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи — дебиторская задолженность, возникающая в результате предоставления средств, продажи других активов, работ, услуг непосредственно должнику и не является финансовым активом, предназначенным для перепродажи.

Долевой инструмент — контракт, который подтверждает право на часть в активах предприятия, остающаяся после вычета сумм по всем его обязательствам.

Инструмент хеджирования — производный финансовый инструмент, финансовый актив или финансовое обязательство, справедливая стоимость которых и денежные потоки от которых, как ожидается, будут компенсировать изменения справедливой стоимости или потока денежных средств объекта хеджирования.

Коэффициент эффективности хеджирования — частное от деления соответственно изменения справедливой стоимости или денежных потоков объекта хеджирования на изменение справедливой стоимости или денежного потока от инструмента хеджирования.

Кредитный риск — вероятность потерь одной из сторон-составителей контракта о приобретении финансового инструмента вследствие невыполнения обязательства другой стороной.

Объект хеджирования — актив, обязательство или будущая операция, создающие для предприятия риск изменения справедливой стоимости этих активов и обязательств или изменения денежных потоков, связанных с предстоящей операцией.

Производный финансовый инструмент — финансовый инструмент:

• расчеты по которому будут производиться в будущем;
• стоимость которого меняется вследствие изменений процентной ставки, курса ценных бумаг, валютного курса, индекса цен, кредитного рейтинга (индекса) или других переменных, являющихся базисными;
• который не требует первоначальных инвестиций.

Риск денежного потока — вероятность изменения величины будущего денежного потока, связанного с монетарным финансовым инструментом.

Риск ликвидности — вероятность потерь вследствие неспособности выполнить свои обязательства в связи с невозможностью реализовать финансовые активы по справедливой стоимости.

Рыночный риск — вероятность того, что стоимость финансового инструмента будет изменяться вследствие изменений рыночных цен независимо от того, вызваны ли эти изменения факторами, присущими конкретному типу ценных бумаг или их эмитента, или факторами, влияющими на стоимость всех ценных бумаг в обращении на рынке .

Сложный финансовый инструмент — финансовый инструмент, содержащий компонент финансового обязательства и компонент инструмента собственного капитала.

Твердый контракт — контракт в письменной форме, который предусматривает обмен определенного количества ресурсов по установленной цене на конкретную будущую дату (даты), имеет определенный срок исполнения, не содержит откладывающих или отменяющих условий, не может быть расторгнут и изменен в одностороннем порядке, и предусматривает обеспечение исполнения контракта.

Финансовый актив — это:

а) денежные средства и их эквиваленты;

б) контракт, предоставляющий право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия;

в) контракт, предоставляющий право обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально выгодных условиях;

г) инструмент собственного капитала другого предприятия.

Финансовый актив, предназначенный для перепродажи, — финансовый актив, приобретенный с целью дальнейшей продажи для получения прибыли от краткосрочных изменений его цены и / или вознаграждения посредника.

Финансовая гарантия — предусмотренное контрактом право заимодателя получать денежные средства от гаранта и соответственно обязательства гаранта уплатить денежные средства заимодателю, если заемщик не выполнит своих обязательств.

Финансовое обязательство — контрактное обязательство:

а) передать денежные средства или другой финансовый актив другому предприятию;
б) обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально невыгодных условиях.

Финансовое обязательство, предназначенное для перепродажи — финансовое обязательство, возникающее в результате выпуска финансового инструмента с целью дальнейшей продажи для получения прибыли от краткосрочных колебаний его цены и / или вознаграждения посредника.

Финансовый инструмент — контракт, который одновременно приводит к возникновению (увеличению) финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства или инструмента собственного капитала у другого.

Хеджирование — применение одного или нескольких инструментов хеджирования с целью полной или частичной компенсации изменений справедливой стоимости объекта хеджирования или связанного с ним денежного потока.

Ценовой риск — вероятность ценовых изменений вследствие валютного, процентного и рыночного рисков.

Хеджирование справедливой стоимости — хеджирование изменений справедливой стоимости признанного актива или обязательства либо идентифицированной части такого актива или обязательства, относится к конкретному риску и влиять на чистую прибыль (убыток).

Хеджирование денежных потоков — хеджирование изменения денежных потоков относительно риска, связанного с признанным активом или обязательством либо с прогнозируемой операцией, влиять на чистую прибыль (убыток).

Хеджирование финансовых инвестиций в хозяйственные единицы за пределами Украины — хеджирование изменения стоимости активов и обязательств хозяйственной единицы за пределами Украины в результате изменения валютных курсов.

Классификация финансовых инструментов

5. Финансовые инструменты в бухгалтерском учете делятся на финансовые активы, финансовые обязательства, долевые и производные финансовые инструменты.

6. Финансовые активы включают: денежные средства, не ограниченные для использования, и их эквиваленты; дебиторскую задолженность, не предназначенную для перепродажи, финансовые инвестиции, удерживаемые до погашения, финансовые активы, предназначенные для перепродажи, другие финансовые активы.

7. Финансовые обязательства включают финансовые обязательства, предназначенные для перепродажи, и другие финансовые обязательства.

8. К инструментам собственного капитала относятся простые акции, доли и другие виды собственного капитала.

9. Производные финансовые инструменты включают фьючерсные контракты, форвардные контракты и другие производные финансовые инструменты.

Признание финансовых инструментов

10. Финансовый актив или финансовое обязательство отражается в балансе, если предприятие является стороной-составителем соглашения относительно финансового инструмента.

11. Безусловные права требования и обязательства признаются финансовыми активами и финансовыми обязательствами, если по условиям контракта предприятие имеет право на получение денежных средств или обязуется уплатить денежные средства.

12. Финансовые активы или финансовые обязательства, возникающие в результате твердых контрактов на покупку или продажу ресурсов (работ, услуг), отражаются в балансе после возникновения права на получение актива или обязательства на его передачу.

13. Форвардный контракт признается финансовым активом или финансовым обязательством на дату возникновения обязательства по приобретению или продажи предмета контракта.

14. Опционы признаются финансовыми активами или финансовыми обязательствами в случае заключения контракта между покупателем и продавцом.

15. Финансовые активы, приобретенные в результате систематических операций, признаются на дату заключения контракта или на дату его исполнения. При этом выбранный предприятием метод признания должен применяться последовательно к каждому виду финансовых активов. Если предприятие признает финансовый актив и связанное с ним финансовое обязательство на дату заключения контракта, то проценты начисляются с даты исполнения контракта, когда переходит право собственности.

Продажа финансовых активов в результате систематических операций признается на дату исполнения контракта.

16. В случае признания финансового актива на дату исполнения контракта изменения справедливой стоимости данного актива в период между датой заключения контракта и датой его выполнения признаются прочими расходами или иными доходами, кроме финансовых активов, учитываемых по фактической или амортизированной стоимости, и активов, которые являются инструментом хеджирования .

17. Предприятие списывает финансовый актив с баланса, если оно теряет контроль над этим финансовым активом или его частью. Признаком потери контроля является полное выполнение контракта, окончание срока прав требования или отказа от прав по этому контракту.

18. Если при передаче финансового актива другому предприятию контроль не теряется, то такая операция отражается как заем под обеспечение, а право предприятия, которое передало актив, на его выкуп не считается производным финансовым инструментом.

Предприятие, которое передало финансовый актив, не теряет контроля над ним и не списывает его с баланса, если предприятие:

а) имеет право выкупить этот финансовый актив, кроме случаев, когда этот актив свободно обращается на рынке или если на момент выкупа выкупная цена равняется справедливой стоимости этого актива;

б) имеет право и обязано выкупить или погасить переданный финансовый актив на условиях, обеспечивающих его получателю доход кредитора от финансовых активов, полученных в обмен на переданный финансовый актив. При этом доход кредитора не должен существенно (более чем на 10 процентов) отличаться от того, который он мог бы получить по займу предприятию, передавшему актив, полностью обеспеченному переданным активом;

в) сохраняет за собой значительную часть рисков и выгод от права собственности на переданный финансовый актив, который не вращается свободно на рынке, путем свопа на совокупный годовой доход с получателем этого актива или безусловного опциона на продажу. В последнем случае держателем опциона является предприятие, получившее актив.

19. Балансовая стоимость реализованной части финансового актива распределяется между реализованной и нереализованной частями финансового актива пропорционально справедливой стоимости частей финансового актива на дату продажи. Финансовый результат признается как разница между выручкой от реализации части финансового актива и его справедливой стоимости.

Если справедливую стоимость нереализованной части финансового актива определить достоверно невозможно, то ее балансовая стоимость признается нулевой, а финансовый результат определяется как разница между выручкой от реализации части финансового актива и балансовой стоимостью всего актива.

20. Если предприятие передает контроль за финансовым активом, но благодаря этому создает новый финансовый актив или берет на себя новое финансовое обязательство, то одновременно со списанием с баланса финансового актива оно зачисляет на свой баланс новый финансовый актив или новое финансовое обязательство по справедливой стоимости . Финансовый результат от такой операции определяется как разница между выручкой и балансовой стоимостью переданного финансового актива, увеличенная на справедливую стоимость взятого на себя финансового обязательства и уменьшенная на справедливую стоимость нового финансового актива.

Если справедливую стоимость нового финансового актива или нового финансового обязательства достоверно определить невозможно, то:

• первоначальная стоимость нового финансового актива признается нулевой, а финансовый результат определяется как разница между выручкой и балансовой стоимостью списанного финансового актива
• первоначальная стоимость нового финансового обязательства равна сумме превышения выручки над балансовой стоимостью списанного актива. В случае необходимости создается обеспечение в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31 января 2000 года N 20 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 11 февраля 2000 года N 85/4306.

В аналогичном порядке признается первоначальная стоимость нового финансового актива и нового финансового обязательства, которые образуются в результате передачи финансового обязательства или его части.

21. Финансовая гарантия, согласно Положению (стандарту) 13 признана обязательством, до истечения срока гарантии отражается гарантом по справедливой стоимости или, если справедливую стоимость достоверно определить невозможно, по большему из двух значений — первоначальной стоимости или сумме обеспечения, созданного в соответствии с Положением (стандарта) бухгалтерского учета 11 «Обязательства».

Если финансовая гарантия распространяется на несколько статей баланса, то оценка такой гарантии осуществляется по каждой статье.

22. Предприятие списывает с баланса финансовое обязательство или его часть после его выполнения, аннулирования или окончания срока его действия.

23. В случае обмена заемщика с кредитором долговыми инструментами с различными условиями предыдущий долг списывается с одновременным признанием нового долга. Изменение условий существующего долгового инструмента (независимо от причины) отражается погашением предыдущего долга с одновременным признанием нового долга. Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства (или его части) и уплаченной за него суммой признается прочими доходами или прочими расходами отчетного периода.

24. Инструменты собственного капитала признаются одновременно с признанием финансового актива и финансового обязательства или со списанием другого инструмента собственного капитала.

25. Расходы на выпуск или приобретение инструментов собственного капитала отражаются уменьшением дополнительного вложенного капитала, а при его отсутствии — уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка). К расходам на приобретение или выпуск инструментов собственного капитала включаются только расходы на оплату услуг сторонних организаций по операциям, результатом которых является увеличение или уменьшение величины собственного капитала предприятия.

26. Расходы, связанные с выпуском сложного финансового инструмента, распределяются эмитентом между элементами обязательств и собственного капитала пропорционально распределению поступлений от такого выпуска.

27. Расходы, связанные с несколькими операциями с инструментами собственного капитала, распределяются между этими операциями с применением обоснованной базы распределения (количество акций, сумма сделки и т.п.), выбирается предприятием и применяется им последовательно.

28. Прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования инструментов собственного капитала эмитент отражает увеличением (уменьшением) дополнительного вложенного капитала. Сумма превышения убытка от продажи, выпуска или аннулирования выпущенных инструментов собственного капитала над величиной дополнительного вложенного капитала отражается уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка).

Оценка финансовых инструментов

29. Финансовые инструменты первоначально оценивают и отражают по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости активов, обязательств или инструментов собственного капитала, предоставленных или полученных в обмен на соответствующий финансовый инструмент, и расходов, непосредственно связанных с приобретением или выбытием финансового инструмента (комиссионные, обязательные сборы и платежи при передаче ценных бумаг и т.п.).

30. На каждую следующую после признания дату баланса финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости, кроме:

30.1 дебиторской задолженности, которая не предназначена для перепродажи;
30.2 финансовых инвестиций, которые содержатся предприятием до их погашения;
30.3 финансовых активов, справедливую стоимость которых невозможно достоверно определить;

30.4 финансовых инвестиций и других финансовых активов, по которым не применяется оценка по справедливой стоимости.

31. На каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной стоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам.

Финансовые обязательства, предназначенные для перепродажи, и финансовые обязательства по производными финансовыми инструментами (кроме обязательства по производным финансовым инструментом, которое должно быть погашено путем передачи связанного с ним инструмента собственного капитала) на каждую следующую после признания дату баланса оцениваются по справедливой стоимости.

Обязательства по производным финансовым инструментом, который должен быть погашен путем передачи связанного с ним инструмента собственного капитала, справедливая стоимость которого на каждую следующую после признания дату баланса можно достоверно определить, оценивается по себестоимости.

32. Увеличение или уменьшение балансовой стоимости финансовых инструментов, которые не являются объектом хеджирования и оцениваются по справедливой стоимости, признаются прочими доходами или прочими расходами.

33. Балансовая стоимость финансовых активов, по которым не применяется оценка по справедливой стоимости, пересматривается относительно возможного обесценения на каждую отчетную дату на основе анализа ожидаемых денежных потоков.

Сумма потерь от уменьшения полезности финансового актива определяется как разница между его балансовой стоимостью и текущей стоимостью ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной ставкой процента на подобный финансовый актив, с признанием этой разницы прочими расходами отчетного периода.

34. Финансовый актив и финансовое обязательство свертываются с отражением в балансе свернутого сальдо, если предприятие имеет:

• юридическое право на зачет признанных сумм;
• возможность и намерение погасить свернутое обязательство или реализовать активы и погасить обязательства одновременно.

Хеджирование

35. Учет хеджирования справедливой стоимости осуществляется при наличии всех следующих условий:

35.1 в начале хеджирования оформлена документация об отношениях хеджирования, о целях управления риском, о стратегии этого вида хеджирования. Документацией должен быть определен инструмент хеджирования, сущность хеджируемого риска и способ оценки эффективности инструмента хеджирования

35.2 ожидается, что значение коэффициента эффективности хеджирования будет в пределах 0,8 — 1,25;

35.3 справедливую стоимость или денежные потоки от объекта хеджирования и справедливую стоимость инструмента хеджирования можно достоверно оценить;

35.4 существует высокая вероятность осуществления прогнозируемой операции, являющейся объектом хеджирования денежных потоков;

35.5 на основе постоянной оценки эффективности хеджирования в течение отчетного периода установлено фактическое значение коэффициента эффективности хеджирования в пределах 0,8 — 1,25.

36. Изменения балансовой стоимости объекта хеджирования (кроме хеджирования денежных потоков) вследствие переоценки или хеджируемого риска признаются прочими доходами или прочими расходами отчетного периода.

37. Предприятие прекращает признание изменений балансовой стоимости согласно пункту 36 Положения (стандарта) 13 при условии, если произошло одно из следующих событий:

37.1 срок действия инструмента хеджирования истек или этот инструмент был продан или выполнен;
37.2 хеджирование больше не соответствует условиям, указанным в пункте 35 Положения (стандарта) 13.

В этом случае сумма переоценки балансовой стоимости финансового инструмента, по которому начисляются проценты и который является объектом хеджирования, амортизируется с момента прекращения корректировки балансовой стоимости этого инструмента до срока его погашения. Сумма амортизации признается прочими доходами или прочими расходами соответствующих отчетных периодов.

38. Учет хеджирования денежных потоков осуществляется с учетом коэффициента эффективности хеджирования. При значении коэффициента эффективности хеджирования денежных потоков в пределах 0,8 — 1,25 изменение балансовой стоимости объекта хеджирования отражается с одновременным изменением собственного капитала (в части переоценки финансовых инструментов). Если значения коэффициентов эффективности хеджирования денежных потоков выходят за пределы 0,8 — 1,25, то изменение балансовой стоимости объекта хеджирования денежных потоков признается прочими доходами или прочими расходами отчетного периода.

39. В случае признания актива или обязательства в результате хеджирования твердого контракта или прогнозируемой операции сумма изменения балансовой стоимости соответствующего объекта хеджирования денежных потоков, что согласно пункту 38 Положения (стандарта) 13 отражена в составе собственного капитала (в части переоценки финансовых инструментов), присоединяется к первоначальной стоимости признанных финансовых активов или финансовых обязательств с одновременным уменьшением собственного капитала (в части переоценки финансовых инструментов).

40. Предприятие прекращает признание изменений балансовой стоимости объекта хеджирования денежных потоков, если:

40.1 срок действия инструмента хеджирования истек или этот инструмент был продан или выполнен;
40.2 хеджирование больше не соответствует условиям, указанным в пункте 35 Положения (стандарта) 13;

40.3 предполагается, что прогнозируемая сделка или операция по твердому контракту не состоится. В этом случае доходы или убытки от хеджирования, первоначально признанные собственным капиталом (в части переоценки финансовых инструментов), признаются прочими доходами или прочими расходами отчетного периода.

41. Хеджирование финансовых инвестиций в хозяйственные единицы за пределами Украины отражается в соответствии с пунктом 38 Положения (стандарта) 13. Кроме того, если значение коэффициента эффективности хеджирования денежных потоков от таких финансовых инвестиций выходят за пределы 0,8-1,25, то изменение балансовой стоимости финансового обязательства, является инструментом хеджирования таких денежных потоков, отражается в составе собственного капитала согласно Положению (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 10 августа 2000 года N 193 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 17 августа 2000 года N 515/4736.

Раскрытие информации о финансовых инструментах в примечаниях к финансовой отчетности

42. Для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов предприятие приводит информацию о:

42.1 виды и сумму финансовых инструментов, сроки и условия, которые могут влиять на их сумму, распределение во времени и определенность будущих денежных потоков;

42.2 учетную политику, в частности методы признания и оценки.

43. Если операции с финансовыми инструментами приводят к возникновению ценовых, кредитных или других рисков, предприятие приводит информацию о:

43.1 стоимости объявленной, номинальной т.д., на которой рассчитываются будущие выплаты;
43.2 дату погашения, истечения срока действия или выполнения контракта;

43.3 опционы, содержащихся какой-либо стороной-заключившей контракт о финансовом инструменте, которые предусматривают досрочное погашение обязательств, включая период или дату, когда они могут быть осуществлены, цену или верхнюю и нижнюю границу цен осуществления опциона;

43.4 опционы, содержащихся какой-либо стороной-заключившей контракт о финансовом инструменте, на конвертацию в другой финансовый инструмент, другой финансовый актив или финансовое обязательство, включая период или дату, когда опцион можно осуществить, а также коэффициенты конвертации или курс обмена;

43.5 сумме и ее распределении по сроку предусмотренных будущих денежных потоков или выплат, включая стоимость погашения финансового инструмента, объявленную ставку или величину процента, дивиденда или другого периодического дохода от финансового инструмента;

43.6 сумму и описание залога, полученной или предоставленной по финансовым инструментом
43.7 иностранную валюту, в которой будут поступать или уплачиваться суммы по финансовым инструментом

43.8 условия контракта, которые в случае их нарушения существенно изменять сроки или другие условия финансового инструмента.

44. Отношении отдельного финансового инструмента, который предусмотрено получить в обмен на другой финансовый инструмент, приводится информация, предусмотренная подпунктами 43.1-43.7 Положения (стандарта) 13.

45. Для каждого класса признанных и непризнанных финансовых активов и финансовых обязательств приводится информация о наличии:

45.1 процентного риска с указанием:

45.1.1 даты пересмотра ставки процента или даты погашения обязательств по контракту в зависимости от того, что наступает раньше;

45.1.2 эффективных процентных ставок, если они применяются;

45.2 кредитного риска с указанием:

45.2.1 его максимальной суммы на дату баланса (без учета справедливой стоимости залога);
45.2.2 наличия одновременного влияния различных факторов кредитного риска.

46. Для каждого класса признанных и непризнанных финансовых активов и финансовых обязательств приводится информация об их справедливую стоимость. Если справедливую стоимость достоверно определить невозможно, то об этом вместе со сведениями об основных характеристиках финансового инструмента, которые влияют на его справедливую стоимость, указывается в примечаниях к финансовой отчетности.

К информации о справедливой стоимости включаются сведения относительно примененного метода определения справедливой стоимости и существенных предположений (о непрерывности деятельности, об отсутствии намерений сокращать объемы деятельности или осуществлять операции на невыгодных условиях и т.п.), принятых при его применении.

47. Если предприятие отражает один или несколько финансовых активов по стоимости, превышающей их справедливую стоимость, то приводится информация о:

47.1 балансовой или справедливой стоимости отдельных активов или соответствующих групп этих активов;

47.2 причины, которые повлияли на принятие решения об отказе от снижения балансовой стоимости до справедливой, включая причины уверенности в том, что балансовая стоимость будет компенсирована (возмещена).