Если при инвентаризации нашли основное средство…
Каждый год перед составлением финансовой отчетности организации проводят инвентаризацию, в результате которой могут выявить как недостачи, так и излишки материальных ценностей. С недостачами все более или менее понятно, но что делать, когда в результате инвентаризации образовались излишки, и не просто неучтенные товарно-материальные ценности, а объекты основных средств?
Неучтенное имущество можно обнаружить только в ходе проведения инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации основных средств регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утв. постановлениями Госкомстата России от 18.08.98 № 88 и от 27.03.2000 № 26.
В ходе проведения инвентаризации комиссия должна осмотреть все необходимые объекты и внести в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера, основные эксплуатационные и технические показатели. При инвентаризации объектов недвижимости необходимо зафиксировать наличие у организации первичных документов, подтверждающих право собственности на них.
При обнаружении объекта основных средств, который не учтен в бухгалтерских документах организации, в описи надо сделать запись о его наименовании, технических характеристиках и материалах, из которых он изготовлен.
Бухгалтерский учет
Приходуем по рыночной стоимости
Неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств (дебет счета 01) в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы») в качестве прочих доходов (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, Инструкция по применению Плана счетов).
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Аналогичная норма содержится и в п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно которому активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на этот или аналогичный вид активов. Сведения о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
По мнению автора, в данном случае следует применить порядок определения рыночной стоимости, аналогичный для безвозмездно полученного имущества.
На основании приведенных норм бухгалтерского законодательства выявленные при инвентаризации основные средства в бухгалтерском учете приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае если бухгалтеру стало известно о неучтенном имуществе без проведения инвентаризации, чтобы принять такое основное средство к учету, также необходимо провести инвентаризацию.
Нужно отметить, что в бухгалтерском учете объект основных средств, выявленный при инвентаризации, следует амортизировать в общеустановленном порядке.
Отражаем реализацию основного средства в бухгалтерском учете
Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация через какое-то время решила продать рассматриваемое имущество.
ПРИМЕР 1
В результате проведенной инвентаризации ООО «Люциус-206» обнаружено неучтенное имущество — гараж. Рыночная стоимость гаража по результатам независимой оценки составляет 210 000 руб. Гараж был принят к учету в качестве объекта основного средства в октябре 2008 г., а продан 28.11. 2008 за 247 800 руб. (в том числе НДС — 37 800 руб.). Амортизация, начисленная на дату продажи гаража, в бухгалтерском учете составила 4000 руб.
В учете будут отражены следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 02
— 4000 руб. — начислена амортизация по гаражу на дату его продажи
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 210 000 руб. — списана первоначальная стоимость гаража
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 4000 руб. — списана сумма начисленной до продажи гаража амортизации
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»
— 206 000 руб. — в составе прочих расходов отражена остаточная стоимость объекта основных средств
Дебет 62 Кредит 91-1
— 247 800 руб. — отражен доход от реализации гаража
Дебет 91-2 Кредит 68
— 37 800 руб. — начислен НДС с реализации.
Налоговый учет
Как квалифицировать выявленный объект?
Если бухгалтерский учет обнаруженного при инвентаризации основного средства вполне понятен, то в налогообложении не все так однозначно.
В текущем году финансовое ведомство озвучивало следующую позицию.
Во-первых, стоимость выявленного в ходе инвентаризации основного средства следует включить во внереализационные доходы на основании п. 20 ст. 250 НК РФ.
А вот можно ли «находку» амортизировать? Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Возникает вопрос: считать ли обнаруженный при инвентаризации объект безвозмездно полученным? Финансисты высказывают мнение, что для целей налогообложения прибыли выявленное основное средство не признается безвозмездно полученным.
Минфин аргументирует свой вывод тем, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). А в данном случае передающая сторона отсутствует.
Поскольку порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств НК РФ не установлены, то налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.
Данная точка зрения изложена сразу в нескольких разъяснениях Минфина России — письмах от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97, № 03-03-06/1/98 и от 18.03.2008 № 03-03-06/1/198.
Необходимо отметить, что такая позиция противоречит более позднему разъяснению Минфина России по аналогичному вопросу.
Так, в Письме Минфина России от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42 говорится, что в целях налогообложения прибыли следует учитывать, что НК РФ не содержит специальных норм, регламентирующих порядок отражения в налоговом учете выявленного в результате инвентаризации имущества.
В связи с этим финансисты полагают, что указанное имущество подлежит отражению в налоговом учете в порядке, аналогичном порядку, установленному в целях бухгалтерского учета, на дату проведения инвентаризации.
Выявленные излишки основных средств принимаются к налоговому учету по рыночной стоимости исходя из положений п. 8 ст. 250 НК РФ, устанавливающих, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. В результате оценки выявленных излишков основных средств у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Для целей налогообложения прибыли выявленные по результатам инвентаризации основные средства в налоговом учете учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу.
К чему приводит такая полярная позиция финансового ведомства, изложенная в письмах за достаточно небольшой промежуток времени?
Для налогоплательщиков — к большой путанице. Можно посоветовать послать запрос в Минфин. Однако вполне вероятно, что в случае конкретного запроса организации финансисты или налоговые органы предложат уплатить налог на прибыль с выявленного внереализационного дохода на основании п. 20 ст. 250 НК РФ (как с выявленных при инвентаризации излишков МПЗ), при этом не признавая выявленное в ходе инвентаризации основное средство амортизируемым имуществом, вместо логичной нормы п. 8 ст. 250 НК РФ (как с безвозмездно полученного имущества).
Что можно посоветовать бухгалтерам в этой ситуации? Конечно же прежде всего исходить из прямых норм налогового законодательства, то есть признать внереализационный доход при выявлении основного средства, исчислить с него налог на прибыль и учитывать в расходах суммы начисленной амортизации по нему. Тем более что такую точку зрения высказывал и Минфин в обсуждаемом выше Письме от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42.
Данная позиция логично вытекает из норм НК РФ и сложившейся практики налогового учета в схожих ситуациях. Такой же точки зрения придерживаются судьи (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07).
Реализация «находки» в налоговом учете
Предположим, что выявленное в ходе инвентаризации имущество организация решила продать.
При этом будем исходить из порядка, определенного первоначально финансовыми и налоговыми органами. То есть не признаем обнаруженное основное средство безвозмездно полученным и не амортизируем его в налоговом учете.
В целях налогового учета доходы от реализации основного средства уменьшаются на его остаточную стоимость или на цену приобретения (создания) этого имущества.
Таким образом, если по выявленному объекту основного средства первоначальная стоимость в целях налогового учета не определена и налоговая амортизация не начисляется, то определить остаточную стоимость этого объекта не представляется возможным. Также организация не несла никаких расходов на его приобретение или создание. Поэтому уменьшать доходы, полученные от реализации объекта основных средств, выявленного в ходе инвентаризации, в этом случае организация не сможет.
ПРИМЕР 2
В июле 2008 г. в ходе проведенной инвентаризации был выявлен станок и оприходован по первоначальной (в данном случае — рыночной) стоимости 80 000 руб. В ноябре 2008 г. он был продан за 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Сумма амортизации, начисленной за период с июля по ноябрь 2008 г., при этом составила 16 000 руб.
Остаточная стоимость станка в целях бухгалтерского учета составила — 64 000 руб. (80 000 руб. – 16 000 руб.).
При этом финансовый результат от реализации станка составил 36 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. – 64 000 руб.). Следовательно, сумма налога на бухгалтерскую прибыль составила 8640 руб. (36 000 руб. х 24%).
В налоговом учете в состав доходов от реализации организации необходимо включить стоимость реализации станка без учета НДС — 100 000 руб.
Так как величина расходов в бухгалтерском учете оказалась больше, то на основании возникшей постоянной разницы организация должна сформировать постоянный налоговый актив в размере 15 360 руб. (64 000 руб. х 24%). Следовательно, за ноябрь 2008 г. организация должна перечислить налог на прибыль в размере 24 000 руб. (8640 руб. + 15 360 руб.).
Если же следовать разъяснениям, которые содержатся в Письме Минфина России от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42, то получается более благоприятная для налогоплательщика ситуация. В налоговом учете обнаруженный в ходе инвентаризации объект учитывается по рыночной стоимости, далее он амортизируется. При реализации определяется остаточная стоимость основного средства, выручка от реализации уменьшается на величину остаточной стоимости, и с этой разницы исчисляется налог на прибыль по данной реализации.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 4.
Остаточная стоимость станка в целях налогового учета составит 64 000 руб. (80 000 руб. – 16 000 руб.).
При этом финансовый результат от реализации станка составит 36 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. – 64 000 руб.).
Следовательно, сумма налога на прибыль будет равна 8640 руб. (36 000 руб. х 24%).
Как оприходовать выявленые объекты ОС, отсутствующие в учете
Компания ГАРАНТ
Организация, применявшая УСН, перешла на общую систему налогообложения. Выявлены объекты ОС (павильоны, железнодорожный тупик), на которые нет документов на приобретение и, так как применялся УСН, нет отчислений по налогу на имущество.
Как оприходовать эти объекты и по какой стоимости? Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Неучтенные основные средства можно принять к учету только по результатам проведенной инвентаризации. Обоснование вывода: Бухгалтерский учет Согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Излишки имущества (в том числе основных средств), не принятые к учету, выявляются по результатам проведения инвентаризации. Таким образом, организация может принять к учету обнаруженные неучтенные основные средства только в результате проведения инвентаризации.
Порядок проведения инвентаризации имущества организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания N 49). Результаты инвентаризации должны быть оформлены соответствующими первичными документами по формам: N ИНВ-1 — Инвентаризационная опись основных средств, N ИНВ-18 — Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (утверждены постановлением Росстата от 18.08.1998 N 88), N ИНВ-26 — Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (утверждена постановлением Росстата от 27.03.2000 N 26). В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, п. 5.1 Методических указаний N 49 и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, излишки имущества, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется у коммерческой организации на финансовые результаты. Согласно п. 29 и 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания N 91н), неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве прочих доходов. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы: — данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; — сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; — экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором будут оформлены документы по инвентаризации и выявлению излишков, оценке выявленного актива (например, заключение эксперта о рыночной стоимости объекта и сроке его полезного использования), акт приемки-передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 (утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). А по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний N 49). Таким образом, при принятии к учету основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, в бухгалтерском учете будет сделана запись: Дебет 01 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, приняты в состав объектов основных средств по рыночной стоимости.
Следует отметить, что в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не содержится специальных норм, касающихся начисления амортизации по объектам ОС, выявленных в качестве излишков при инвентаризации. Таким образом, начисление амортизации по указанным объектам производится в общем порядке, установленном п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а именно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данных объектов к учету. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. Учет таких «малоценных» активов ведется в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Налоговый учет В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/189, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/136, от 02.12.2008 N 03-03-06/1/657 и другие). Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков имущества, выявленных в ходе инвентаризации, признается в составе внереализационных доходов.
На основании п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Пунктом 6 ст. 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 п. 3, а также п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость и акциза). Рыночной ценой товара (работы, услуги) согласно п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Определения идентичных и однородных товаров (работ, услуг) даны в п.п. 6-7 ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.
В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). Аналогичное мнение высказал и Минфин России в письме от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243. Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 отметил, что официальные источники информации не могут использоваться без учета положений п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателям этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (абзац 1 п. 10 ст. 40 НК РФ).
Если невозможно применить метод цены последующей, применяется указанный в абзаце 2 п. 10 ст. 40 НК РФ затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом методе учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Необходимо отметить, что, применяя затратный метод, затруднительно документально подтвердить размер данных составляющих и обосновать их расчет. Кроме того, необходимость определения рыночной цены затратным методом должна быть обоснована (смотрите, например, определение ВАС РФ от 11.05.2010 N ВАС-5462/10, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2007 N Ф08-2894/07-1190А, ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2006 N А82-10885/2004-15). Иными словами, организации необходимо определить рыночную стоимость имущества, выявленного в ходе проведения инвентаризации, одним из указанных методов. Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Таким образом, выявленное в ходе инвентаризации имущество в налоговом учете будет признаваться амортизируемым, если его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб., срок его полезного использования составляет более 12 месяцев, при этом оно используется для извлечения дохода. Объекты стоимостью менее 40 000 руб. включаются в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в момент передачи в эксплуатацию (п. 2 ст. 272 НК РФ). К сведению: В связи с тем, что в НК РФ порядок определения рыночной цены имущества рассмотрен более подробно, полагаем, что в случае затруднения оценки стоимости основного средства в целях бухгалтерского учета методами, рекомендованными Методическими указаниями N 91н, организация может использовать порядок определения рыночной цены имущества, применяемый в налоговом учете, что позволит избежать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана 18 ноября 2011 г. Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Инвентаризация основных средств выявила неучтенный объект
Организация (общая система налогообложения) обнаружила в ходе инвентаризации неучтенный объект основных средств. Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ рассказали как отразить в учете и правильно ввести в эксплуатацию такой объект.
Бухучет обнаруженных при инвентаризации основных средств
Пунктом 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) определено, что активы и обязательства подлежат инвентаризации. Согласно п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами — смотрите п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н).
При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (п. 2 ст. 11 Закона № 402-ФЗ).
Порядок проведения инвентаризации организациями установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания).
По результатам инвентаризации, в ходе которой выявлены излишки и (или) недостачи имущества, составляются сличительные ведомости, в которых отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей (п. 4.1 Методических указаний).
Основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению, соответственно, на финансовые результаты у организации (п. 5.1 Методических указаний).
На основании п. 8, п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) стоимость излишков, выявленных при инвентаризации имущества, отражается в составе прочих доходов по мере их выявления, то есть на дату проведения инвентаризации.
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 № 03-05-05-01/54).
Так, порядок учета основных средств регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01). В силу п. 4 ПБУ 6/01 актив учитывается в качестве основного средства при одновременном выполнении четырех условий:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. При этом п. 5 ПБУ 6/01 позволяет учитывать основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, в составе материально-производственных запасов.
Если приведенные условия соблюдаются, то выявленное имущество должно быть учтено на балансе организации в составе основных средств по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания № 91)).
Пунктом 38 Методических указаний № 91 предусмотрено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету организации осуществляется актом приема-передачи основных средств (форма № ОС-1), на основании которого на учтенное на балансе основное средство открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6). Обе формы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7, вместо них можно использовать самостоятельно разработанные формы с указанием обязательных реквизитов из ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в ПБУ 6/01 не определен. Этот порядок установлен другими нормативно-правовыми актами.
Так, в пп. «а» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, указано, что излишек имущества, выявленный в результате инвентаризации, приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации. Аналогичный порядок предусмотрен п. 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств (п. 29 Методических указаний № 91).
Срок полезного использования обнаруженного при инвентаризации объекта определяется организацией самостоятельно при его принятии к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). При определении срока полезного использования в бухгалтерском учете организация вправе, но не обязана руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
На основании п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. Поскольку ПБУ 6/01 не содержит специальных правил по начислению амортизации в отношении объектов основных средств, выявленных в качестве излишков при инвентаризации, начисление амортизации по этим объектам осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 21 ПБУ 6/01.
То есть начисление амортизации с отражением по дебету счетов учета затрат (20, 26, 44) в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств» начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором найденные объекты были приняты к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо их списания с бухгалтерского учета.
Выявленные при инвентаризации основные средства в налоговом учете
Стоимость излишков имущества, выявленного в результате инвентаризации, в целях налогообложения прибыли признается внереализационным доходом (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Вместе с тем НК РФ не содержит специальных норм, регламентирующих порядок отражения в налоговом учете дохода со стоимости выявленного в результате инвентаризации имущества. Анализируя положения п.п. 1 и 4 ст. 271, п. 2 ст. 273, ст. 313, ст. 323 НК РФ, можно сделать вывод, что в налоговом учете доход по выявленному в ходе инвентаризации имуществу отражается на дату принятия имущества к бухгалтерскому учету.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ.
Пункт 8 ст. 250 НК РФ устанавливает, что при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Специалисты Минфина России также отмечают, что оценка стоимости имущества, выявленного при инвентаризации, должна производиться с учетом указанного пункта и отражаться в налоговом учете в порядке, аналогичном порядку, установленному в целях бухгалтерского учета, на дату проведения инвентаризации (письма Минфина России от 22.04.2011 № 03-03-06/1/263, от 12.10.2010 № 03-03-06/1/644, от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42).
Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается в том числе имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Нормы главы 25 НК РФ не содержат запрета на начисление амортизации основных средств, выявленных в результате инвентаризации. Следовательно, для целей налогового учета организация вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации (письма Минфина России от 06.02.2012 № 03-03-06/4/4, от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829, от 13.03.2009 № 03-03-06/1/136, от 02.12.2008 № 03-03-06/1/657 и другие).
Порядок начала начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества установлен п. 4 ст. 259 НК РФ, где указанно, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
Лазукова Екатерина, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Как «поднять» на баланс имущество, учтенное за балансом: новый порядок учета с 2020 года
Благодаря новым редакциям Инструкций № 162н, № 174н и № 183н вопрос об обязанности и способе восстановления на балансе объектов имущества, ранее списанных учреждением с баланса и учитываемых на забалансовых счетах, окончательно урегулирован: передачу и продажу имущества, которое отражено в учете на забалансовых счетах, без его восстановления в балансовом учете осуществлять нельзя (Приказ Минфина России от 28 октября 2020 г. № 246н (зарег. в Минюсте 9 декабря 2020 г., Приказы Минфина России от 30 октября 2020 № 253н и № 256н (зарег. в Минюсте 11 декабря 2020 года) .
Для «поднятия» на баланс таких объектов имущества применяется счет 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».
Можно сформулировать общее правило: восстанавливать в балансовом учете имущество следует по стоимости на дату их выбытия с балансового учета, т.е. по стоимости, по которой имущество учитывалось ранее на балансе до списания на забалансовые счета. Если имущество учитывается на забалансовых счетах именно по стоимости выбытия с балансового учета, проблем не возникает. Но если объекты на забалансовых счетах учитываются в условной оценке — 1 объект, 1 рубль, по такому имуществу придется поискать информацию о соответствующих стоимостях в бухгалтерских регистрах и документах прошлых лет.
Все важные документы и новости о коронавирусе COVID-19 – в ежедневной рассылке Подписаться
Вместе с тем, из каждого правила есть исключение: в новой редакции Инструкции № 162н установлено, что восстановление имущества именно в целях его реализации, являющегося на момент принятия такого решения не активом и числящегося на счете 02, отражается по справедливой стоимости. Соответственно, казенные учреждения, органы власти/местного самоуправления сразу «поднимают» на баланс такие объекты, предназначенные для продажи, по справедливой стоимости и переоценку не проводят. А вот для бюджетных и автономных учреждений установлена общая норма — по стоимости на дату их выбытия. В результате у бюджетных и автономных учреждений возникает обязанность дополнительно отразить переоценку таких объектов до справедливой стоимости.
Но если имущество предназначено для передачи не в пользу организаций бюджетной сферы, для всех типов учреждения сработает единая норма: поднимаем объекты на баланс по стоимости выбытия с балансового учета и переоцениваем до справедливой стоимости.
Напомним, что в соответствии с положениями Инструкции № 157н и Стандарта «Концептуальные основы. «, имущество, за исключением готовой продукции и товаров, предназначенное для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, отражается в учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен. Такая переоценка отражается в учете на счете 0 401 10 176 «Доходы текущего финансового года от оценки активов и обязательств»:
- по кредиту, если справедливая стоимость НФА больше балансовой/ первоначальной;
- по дебету, если балансовая/ первоначальная стоимость НФА больше справедливой.
Подробнее об изменениях 2020 года в применении подстатьи 176 КОСГУ читайте в специальном Обзоре.
Еще одна особенность – при восстановлении имущества, которое ранее числилось на забалансовом счете 02, при принятии решения о его реализации, учет осуществляется на счете 105 06, независимо от того, какой именно объект имущества восстанавливается в учете. Даже если ранее списанный с баланса объект отражался в составе основных средств, при его восстановлении в учете все равно следует отразить такое имущество в составе прочих матзапасов.
При этом новые редакции Инструкций № 162н, № 174н и № 183н не содержат корреспонденции по переоценке до справедливой стоимости в отношении материальных запасов. Прямо установлена корреспонденция счетов для отражения финансового результата от оценки до справедливой стоимости основных средств, непроизведенных и нематериальных активов, с использованием счета 0 401 10 176. Аналогичный способ отражения в учете переоценки матзапасов до справедливой стоимости (за исключением готовой продукции и товаров), предназначенных для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, вполне оправдан, поскольку операции аналогичны по экономическому содержанию.
Возможные ситуации, при которых согласно новым редакциям Инструкций № 162н, № 174н и № 183н возникает необходимость снова отразить на балансовых счетах ранее списанные с баланса и учтенные за балансом объекты имущества, мы собрали в наглядной таблице с указанием соответствующих бухгалтерских записей.
Конечно, в новых редакциях Инструкций предусмотрены корреспонденции далеко не для всех ситуаций, в результате которых необходимо поднять имущество, отраженное на забалансовых счетах, на баланс. Например, если основные средства в эксплуатации, отраженные на забалансовом счете 21, решили не передать, а продать – прямо корреспонденция не установлена. Но закреплена корреспонденция счетов для аналогичной ситуации по объектам, которые отражены на забалансовом счете 02. Вместе с тем единообразное отражение похожих по смыслу ситуаций в учете вполне оправдано. Но для устранения разногласий с контролирующими органами закрепите использование счета 0 401 10 172 для аналогичных операций, которые прямо не предусмотрены Инструкциями по учету, в учетной политике в установленном порядке.