Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02″ (с изменениями и дополнениями)
11 февраля 2008 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г., 6 апреля 2015 г., 20 ноября 2018 г.
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02.
2. Ввести в действие настоящий приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.
Зарегистрировано в Минюсте РФ 31 декабря 2002 г.
Регистрационный N 4090
Информация об изменениях:
Приказом Минфина РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н в настоящее Положение внесены изменения, вступающие в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г.
Положение
по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02
(утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н)
С изменениями и дополнениями от:
11 февраля 2008 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г., 6 апреля 2015 г., 20 ноября 2018 г.
ГАРАНТ:
С 19 июля 2017 г. настоящее Положение признано федеральным стандартом бухгалтерского учета
О применении настоящего Положения негосударственными пенсионными фондами см. письмо Минфина РФ от 14 января 2004 г. N 16-00-14/7
письмо Минфина РФ от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/129
письмо Минфина РФ от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/219
письмо Минфина РФ от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/220
См. схему «Учет расчетов по налогу на прибыль»
См. комментарии к настоящему положению
I. Общие положения
Информация об изменениях:
Пункт 1 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
ГАРАНТ:
О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов для кредитных организаций см. Положение Банка России от 25 ноября 2013 г. N 409-П
1. Настоящее Положение (далее — Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее — налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и организаций государственного сектора), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее — бухгалтерская прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее — налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Абзац утратил силу с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Информация об изменениях:
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Информация об изменениях:
Приказом Минфина России от 6 апреля 2015 г. N 57н в пункт 2 внесены изменения
2. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Информация об изменениях:
Наименование изменено с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
II. Постоянные и временные разницы
Информация об изменениях:
Пункт 3 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Участником консолидированной группы налогоплательщиков временные и постоянные разницы определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в налоговую базу по консолидированной группе налогоплательщиков (далее — консолидированная налоговая база) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
Информация об изменениях:
Информация об изменениях:
Информация об изменениях:
Пункт 7 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
7. Для целей Положения под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянный налоговый расход (доход) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Информация об изменениях:
Пункт 8 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
Информация об изменениях:
Пункт 9 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
9. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Информация об изменениях:
Пункт 11 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
11. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы образуются в результате:
применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;
переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
12. Утратил силу с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н (изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока)
Информация об изменениях:
Информация об изменениях:
III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете
ГАРАНТ:
О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов для кредитных организаций см. Положение Банка России от 25 ноября 2013 г. N 409-П
Информация об изменениях:
Пункт 14 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, а также за исключением суммы убытка, полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период.
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.
Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива
Организация «А» 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейный метод.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация «А» получила следующие данные:
Для целей бухгалтерского учета (руб.)
Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет
Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила
Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
20 000 руб. (40 000 руб. — 20 000 руб.)
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
20 000 руб. x 24%/100 = 4 800 руб.
Информация об изменениях:
Приказом Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. N 186н в пункт 15 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.
15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.
Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства
Организация «Б» 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль — нелинейным методом.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация «Б» получила следующие данные:
Для целей бухгалтерского учета (руб.)
Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2002 г. со сроком полезного использования 5 лет
Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила
Балансовая стоимость основного средства на 01.01.2004
Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
16 130 руб. (40 130 руб. — 24 000 руб.)
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
16 130 руб. x 24%/100 = 3 871 руб.
16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
17. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
ГАРАНТ:
Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета см. письмо Минфина РФ от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/129
18. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Информация об изменениях:
Приказом Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. N 186н в пункт 19 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.
19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.
Абзацы второй — четвертый утратили силу.
Информация об изменениях:
IV. Учет налога на прибыль
Информация об изменениях:
Пункт 20 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Для целей Положения под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток). Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей приведен в приложении к Положению.
Информация об изменениях:
Пункт 21 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Информация об изменениях:
Пункт 22 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).
Текущий налог на прибыль участниками (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков формируется на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы налогоплательщиков. На этом счете отражается в бухгалтерском учете ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков сумма налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков в целом, подлежащая уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.
Информация об изменениях:
Пункт 24 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
24. Расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.
Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков для включения в консолидированную налоговую базу консолидированной группы налогоплательщиков, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков.
Информация об изменениях:
Пункт 25 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
25. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:
а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:
возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;
изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок;
признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;
б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:
применяемые налоговые ставки;
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянный налоговый расход (доход);
в) иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
Информация об изменениях:
Приложение изменено с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
Приложение
к Положению по бухгалтерскому
учету «Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденному
приказом Минфина РФ
от 19 ноября 2002 г. N 114н
(с изменениями от 11 февраля 2008 г.,
6 апреля 2015 г., 20 ноября 2018 г.)
Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией «А» в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.
На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.
На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.
1. Отложенное налоговое обязательство на начало отчетного периода (конец предыдущего периода)
Налогооблагаемые временные разницы — 70 000 (руб.)
Вычитаемые временные разницы — 10 000 (руб.)
Налогооблагаемые временные разницы = 70 000 (руб.) — 10 000 (руб.) = 60 000 (руб.)
Отложенное налоговое обязательство = 60 000 (руб.) х 20 / 100 = 12 000 (руб.)
2. Отложенный налоговый актив на конец отчетного периода
Вычитаемые временные разницы = 50 000 (руб.) +15 000 (руб.) = 65 000 (руб.)
Отложенный налоговый актив = 65 000 (руб.) х 20 / 100 = 13 000 (руб.)
3. Отложенный налог на прибыль за отчетный период =13 000 (руб.) — (-) 12 000 (руб.) = 25 000 (руб.)
4. Текущий налог на прибыль = 280 000 (руб.) х 20 /100 = 56 000 (руб.)
5. Расход по налогу на прибыль за отчетный период = 25 000 (руб.) — 56 000 (руб.) = (-) 31 000 (руб.)
6. Условный расход по налогу на прибыль = 150 000 (руб.) х 20 /100 = (-) 30 000 (руб.)
7. Постоянный налоговый расход = (-) 31 000 (руб.) — (-) 30 000 (руб.) = (-) 1 000 (руб.)
8. Чистая прибыль
150 000 (руб.) + (-) 31 000 (руб.) = 119 000 (руб.)
150 000 (руб.) + (-) 30 000 (руб.) + (-) 1 000 (руб.) = 119 000 (руб.).
Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.
Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02″
Зарегистрировано в Минюсте РФ 31 декабря 2002 г.
Регистрационный N 4090
Настоящий приказ вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.
Текст приказа опубликован в «Российской газете» от 14 января 2003 г. N 4, в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 10 марта 2003 г. N 10
С 19 июня 2017 г. Положение, утвержденное настоящим приказом, признано федеральным стандартом бухгалтерского учета
В настоящий документ внесены изменения следующими документами:
Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236н
Изменения вступают в силу с 22 декабря 2018 г. и применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока
Приказ Минфина России от 6 апреля 2015 г. N 57н
Изменения вступают в силу по истечении 10 дней после дня официального опубликования названного приказа
Приказ Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. N 186н
Изменения вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.
Приказ Минфина РФ от 25 октября 2010 г. N 132н
Изменения вступают в силу с 1 января 2011 г.
Приказ Минфина РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н
Изменения вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г.
Изменения в ПБУ 18/02
Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02[1], утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н» (далее — Приказ № 236н) внесены поправки в ПБУ 18/02, которые подлежат применению с 1 января 2020 года.
Приказом № 236н предусмотрено право досрочного применения изменений в ПБУ 18/02, внесенных данным приказом.
Существенными поправками, внесенными в ПБУ 18/02, являются:
- введение балансового метода учета для расчета отложенного налога на прибыль;
- введение особенностей применения ПБУ 18/02 для участников консолидированной группы.
Балансовый метод учета
В соответствии с новой редакцией ПБУ 18/02 временная разница определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
Данный подход к определению временных разниц представляет собой балансовый метод учета, который основывается на сравнении показателей бухгалтерского и налогового баланса.
Напомним, что действующая редакция ПБУ 18/02 предполагает определение временных разниц через доходы и расходы. Согласно такому подходу, временные разницы возникают тогда, когда какой-либо доход или расход в текущем периоде признан по правилам одного из видов учета (бухгалтерского или налогового), а по другому виду учета будет признан только в следующем (следующих) отчетном периоде.
В отличие от такого способа, балансовый метод предполагает расчет временных разниц посредством стоимостной оценки активов и обязательств. Согласно данному подходу, временные разницы возникают тогда, когда оценка активов или обязательств в бухгалтерском учете не совпадает с оценкой таких активов и обязательств в налоговом учете.
При использовании балансового метода временные разницы формируются следующим образом:
- вычитаемые временные разницы возникают в случаях, когда:
- стоимость активов налогового баланса превышает стоимость активов бухгалтерского баланса;
Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
П. 14 и 15 ПБУ 18/02
стоимость обязательств бухгалтерского баланса превышает стоимость обязательств налогового баланса;
- стоимость активов бухгалтерского баланса превышает стоимость активов налогового баланса;
- стоимость обязательств налогового баланса превышает стоимость обязательств бухгалтерского баланса.
Следует отметить, что балансовый метод учета установлен Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» [2] и применяется при составлении финансовой отчетности по МСФО.
Порядок учета для участника консолидированной группы налогоплательщиков
Еще одним нововведением является установление порядка учета для участника консолидированной группы налогоплательщиков. Понятие консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) введено главой 3.1 НК РФ.
Особенностью указанной группы является то, что налог на прибыль рассчитывается в целом по группе одним из ее участников, назначенным ответственным и ведущим консолидированную налоговую базу группы. В индивидуальном порядке налог на прибыль каждым из участников КГН не рассчитывается.
В связи с этим при учете расчетов по налогу на прибыль временные и постоянные разницы участником КГН определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в консолидированную налоговую базу группы в соответствии с налоговым законодательством.
Текущий налог на прибыль участник будет формировать на отдельном счете по учету расчетов с участниками группы. На нем ответственный участник сможет отражать сумму налога на прибыль по группе в целом, которая подлежит уплате в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной в соответствии с НК РФ.
Постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив
В новой редакции ПБУ 18/02 «постоянное налоговое обязательство» и «постоянный налоговый актив» заменяются на «постоянный налоговый расход» и «постоянный налоговый доход» соответственно.
При этом их суть остается прежней: постоянный налоговый расход увеличивает налог на прибыль, постоянный налоговый доход уменьшает налог на прибыль.
Временные разницы
С отчетности за 2020 год под временными разницами будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.
Порядок учета налога на прибыль
За исключением незначительных изменений, порядок расчета величины налога на прибыль останется прежним, но с отчетности за 2020 год вводится новое понятие «расход (доход) по налогу на прибыль».
Под расходом (доходом) по налогу на прибыль будет пониматься сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах (далее ОФР) в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль (убыток), рассчитанная в соответствии с НК РФ и скорректированная на суммарное изменение отложенных налоговых активов/обязательств.
Если за отчетный период у организации возникают постоянные налоговые расходы (доходы), то расход (доход) по налогу на прибыль корректируется и на них.
При этом способы расчета величины текущего налога на прибыль оставили прежними. Организации, как и ранее, вправе выбирать, каким способом — на основании данных, сформированных в бухгалтерском учете, или на основании налоговой декларации по налогу на прибыль — им рассчитывать величину текущего налога на прибыль. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Стоит отметить, что сейчас, исходя из пункта 21 ПБУ 18/02, уклон делается на способ расчета величины текущего налога на прибыль на основании данных, сформированных в бухгалтерском учете, а с отчетности за 2020 год в приоритете будет способ, основанный на налоговой декларации по налогу на прибыль.
Какой бы способ расчета текущего налога на прибыль организация ни выбрала, его величина должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Отражение нового порядка учета налога на прибыль в отчете о финансовых результатах
Для отражения в отчете о финансовом результате (далее — ОФР) нововведений предусматривается, что:
- расход (доход) по налогу на прибыль отражается в ОФР с разбивкой на отложенный налог и текущий налог в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период;
- налог по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в ОФР в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода;
- разница между суммой текущего налога, исчисленного участником КГН, и суммой, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о КГН, раскрывается в ОФР обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН.
Раскрытие информации в пояснениях к отчетности
В пояснениях к бухгалтерской отчетности за 2020 год необходимо будет раскрывать информацию:
а) об отложенном налоге на прибыль;
б) о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;
в) иную информацию, необходимую пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
Кроме того, в пояснениях к бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто решение организации о досрочном применении изменений ПБУ 18/02, внесенных Приказом № 236н.
[1] Далее — ПБУ 18/02.
[2] «Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
Поделиться
Хотите получать аналитические обзоры Юникона?
ПБУ 18/02: как применяется балансовый метод в «1С:Бухгалтерии 8»
Новая редакция ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» действует с отчетности за 2020 год. В то же время организации вправе применять новые правила и ранее, например, с 2019 или с 2018 года. Пользователи «1С:Бухгалтерии 8» могут вести учет расчетов по налогу на прибыль как в действующей редакции стандарта, так и в соответствии с новыми поправками в ПБУ 18/02, поскольку это соответствует утвержденным нормам. Эксперты 1С рассказывают, как в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 применяется балансовый метод при определении временных разниц.
Поддержка ПБУ 18/02 и алгоритмы расчетов в «1С:Бухгалтерии 8»
Поправки, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н, устранили неопределенность при определении временных разниц (ВР) и окончательно закрепили применение балансового метода. Временная разница определяется по состоянию на отчетную дату как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. Приказа № 236н).
Порядок учета постоянных разниц (ПР) и временных разниц организация разрабатывает самостоятельно. ПБУ 18/02 рекомендует формировать информацию о разницах на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухучета. При этом в аналитическом учете временные разницы должны учитываться дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02 как в действующей, так и в обновленной редакции).
В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 указанные требования соблюдены. Аналитический учет постоянных и временных разниц ведется с использованием регистра бухгалтерии, где предусмотрены специальные ресурсы ПР и ВР отдельно для счета дебета и счета кредита. В совокупности с аналитическими признаками проводки в программе обеспечивается учет временных разниц по видам активов и обязательств. Под видами активов и обязательств в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) понимаются объекты учета, соответствующие либо балансовым статьям (например, Основные средства, Материалы, Кредиторская задолженность), либо иным объектам, которые требуется учитывать обособленно (например, Убыток текущего периода).
Каждому виду актива или обязательства соответствует один или несколько счетов (согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), в проводках по которым отражаются разницы в оценке активов и обязательств.
Например, в программе виду актива:
- Основные средства — соответствует сальдо счетов 01 «Основные средства», 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» и 02.03 «Амортизация арендованного имущества»;
- Нематериальные активы — сальдо счетов 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов»;
- Готовая продукция — сальдо счета 43 «Готовая продукция» и т. д.
А, например, виду обязательства:
- Оценочные обязательства и резервы — соответствует сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов»;
- Резервы сомнительных долгов — сальдо счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и т. д.
В результате проведения стандартных документов учетной системы разницы автоматически фиксируются в ресурсах ПР и ВР по дебету и кредиту.
Если проводка вводится пользователем вручную, то ресурсы ПР и ВР должны быть заполнены таким образом, чтобы сумма проводки для целей бухгалтерского учета соответствовала сумме проводки для целей налогообложения прибыли с учетом значений ПР и ВР, то есть должно выполняться ключевое правило соотношения сумм проводки. С определенными допущениями можно утверждать, что в «1С:Бухгалтерии 8» всегда поддерживался балансовый метод при определении временных разниц.
В актуальной версии «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 можно применять ПБУ 18/02 как в соответствии с действующей редакцией ПБУ 18/02, так и в редакции Приказа № 236н. Чем отличаются эти варианты? Отличия состоят в алгоритмах расчета по ПБУ 18/02, в трактовке определения некоторых разниц, а также в составе регламентных операций и формах справок-расчетов.
О поддержке положений ПБУ 18/02, о ключевом правиле соотношения сумм проводки, об отличиях в порядке расчета и трактовке определения некоторых разниц, а также о составе регламентных операций, предлагаемых программой в разных вариантах применения ПБУ 18/02, см. в статье экспертов 1С «Применение ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8″».
Выделим основные принципы и алгоритмы расчетов по ПБУ 18/02 (в ред. Приказа № 236н), применяемые в «1С:Бухгалтерии 8».
Отложенный налог на отчетную дату рассчитывается как произведение сальдо временных разниц по виду актива (обязательства) и текущей ставки налога на прибыль. По умолчанию в программе установлена налоговая ставка 20 %, в том числе:
- 3 % — в Федеральный бюджет;
- 17 % — в региональный бюджет.
При этом проводки формируются исходя из сравнения отложенного налога, рассчитанного на отчетную дату, и отложенного налога, рассчитанного на начало года. Временные разницы, отраженные и погашенные в отчетном периоде, не приводят к изменению величины отложенного налога, поэтому в этом случае проводки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» не формируются.
Согласно новому алгоритму расчета по ПБУ 18/02 на формирование отложенного налога влияют временные разницы, учтенные на всех балансовых счетах, кроме счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Доходы и расходы, отраженные на указанных счетах, для целей формирования бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли учитываются в одном периоде, поэтому обобщенные на этих счетах временные разницы не должны приводить к признанию или погашению отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).
Постоянный налоговый расход (доход) рассчитывается как произведение сальдо постоянных разниц по счету налогооблагаемой прибыли (99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения») и текущей ставки налога. Аналитический учет постоянного налогового расхода (дохода) по видам активов и обязательств не требуется и не поддерживается.
Разницы в оценке основных средств и готовой продукции
Рассмотрим на примере, как в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 отражаются разницы в оценке основного средства (ОС) и в оценке готовой продукции и как признается и погашается отложенное налоговое обязательство.
Пример 1
ООО «Современные технологии» применяет ОСНО и ПБУ 18/02 в новой редакции. В январе 2018 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию станок, предназначенный для изготовления готовой продукции. Стоимость станка — 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС 18 %). В целях налогового учета применяется амортизационная премия в размере 30 % от стоимости станка. Организация применяет линейный способ амортизации ОС в бухгалтерском и налоговом учете. Срок полезного использования станка — 80 месяцев. С февраля 2018 года ООО «Современные технологии» начинает ежемесячно выпускать готовую продукцию, учитываемую по плановой себестоимости без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». С июля 2018 года организация налаживает ежемесячную продажу готовой продукции.
Примечание
В соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ с 01.01.2019 ставка НДС изменена с 18 % на 20 % (с 18/118 на 20/120 и с 15,25 % на 16,67 %).
По условиям Примера 1 в регистре сведений Учетная политика (раздел Главное) следует выполнить настройки:
- установить флаги Выпуск продукции и Используется плановая себестоимость выпуска;
- снять флаг Учитываются отклонения от плановой себестоимости;
- переключатель Учет отложенных налоговых активов и обязательств (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») установить в положение Ведется балансовым методом.
Покупка станка отражается в программе стандартным документом Поступление (акт, накладная) с видом операции Оборудование (раздел ОС и НМА). При проведении документа сформируются проводки:
Дебет 08.04.1 Кредит 60.01
— на стоимость поступившего ОС (1 000 000 руб.);
Дебет 19.01 Кредит 60.01
— на сумму НДС (180 000 руб.).
Здесь и далее во всех примерах статьи для целей налогового учета (НУ) соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии Сумма Дт НУ: и Сумма Кт НУ:.
Принятие к учету и ввод в эксплуатацию станка регистрируются документом Принятие к учету ОС из раздела ОС и НМА. Чтобы отразить применение амортизационной премии, на закладке Амортизационная премия следует установить флаг Включить амортизационную премию в состав расходов, указать процент амортизационной премии, счет учета (например, 26 «Общехозяйственные расходы») и аналитику затрат. Амортизационная премия будет включена в состав расходов со следующего месяца, когда станок начнет амортизироваться (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ).
При проведении документа Принятие к учету ОС сформируются бухгалтерские проводки:
Дебет 01.01 Кредит 08.04.1
— на стоимость основного средства (1 000 000 руб.).
Сумма амортизационной премии (300 000 руб.) учитывается по дебету забалансового счета КВ «Амортизационная премия».
В январе 2018 года на балансовых счетах временные разницы не выявляются, поэтому отложенные налоговые активы и обязательства (ОНА и ОНО) не признаются.
С февраля 2018 года организация начинает выпускать готовую продукцию. Предположим, всего за месяц выпущено 10 единиц готовой продукции по плановой цене 1 000 руб. за штуку, при этом были использованы материалы стоимостью 1 500 руб. (для упрощения примера считаем, что других расходов у организации нет). Данные хозяйственные операции можно отразить одним документом Отчет производства за смену (раздел Производство), при проведении которого формируются записи регистра бухгалтерии:
Дебет 43 Кредит 20.01
— на стоимость выпуска в плановых ценах (10 000 руб.);
Дебет 20.01 Кредит 10.01
— на стоимость списанных материалов (1 500 руб.).
При выполнении регламентной операции Амортизация и износ ОС, входящей в обработку Закрытие месяца, в феврале 2018 года формируется проводка:
Дебет 20.01 Кредит 02.01
— на сумму амортизации станка в бухгалтерском учете (1 000 000 руб. / 80 мес. = 12 500 руб.).
В налоговом учете сумма амортизации составляет 8 750 руб. (700 000 руб. / 80 мес.) и учитывается в специальных полях регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 20.01 и Сумма Кт НУ: 02.01.
Автоматически рассчитываются временные разницы (12 500 руб. – 8 750 руб. = 3 750 руб.), которые фиксируются в полях:
Сумма Дт ВР: 20.01 и Сумма Кт ВР: 02.01.
Сумма амортизационной премии (300 000 руб.) в бухгалтерском учете списывается с кредита забалансового счета КВ. В налоговом учете амортизационная премия учитывается в косвенных расходах и указывается в специальных полях регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 26 и Сумма Кт НУ: 01.01.
Автоматически рассчитываются временные разницы (0 руб. – 300 000 руб. = –300 000 руб.), которые фиксируются в полях:
Сумма Дт ВР: 26 и Сумма Кт ВР: 01.01.
При выполнении регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26, входящей в обработку Закрытие месяца, выполняется корректировка выпуска продукции, которая отражается проводкой:
Дебет 43 Кредит 20.01
— на сумму корректировки выпуска в бухгалтерском учете (12 500 руб. + 1 500 руб. – 10 000 руб. = 4 000 руб.).
В налоговом учете корректировка выпуска составляет 250 руб. (8 750 руб. + 1 500 руб. – 10 000 руб.) и учитывается в специальных полях регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 43 и Сумма Кт НУ: 20.01.
Автоматически рассчитываются ВР (4 000 руб. – 250 руб. = 3 750 руб.), которые фиксируются в полях:
Сумма Дт ВР: 43 и Сумма Кт ВР: 20.01.
Амортизационная премия (300 000 руб.), включенная в налоговом учете в состав косвенных расходов, учитывается в управленческих расходах, что отражается в специальных полях регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 90.08.1 и Сумма Кт НУ: 26.
Автоматически рассчитываются ВР (0 руб. – 300 000 руб. = –300 000 руб.), которые фиксируются в полях:
Сумма Дт ВР: 90.08.1 и Сумма Кт ВР: 26.
Проанализируем временные разницы, выявленные в феврале 2018 года и отраженные на счетах бухгалтерского учета в специальных ресурсах регистра бухгалтерии (см. таблицу 1).
Таблица 1. Временные разницы, отраженные на счетах бухгалтерского учета в феврале 2018 года
Счета бухгалтерского учета
Временная разница по стандарту пбу 18 02 определяется как
15 ноября 2023 Регистрация Войти
4 декабря 2023
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
15 ноября 2023
Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Как применять ПБУ 18/02 IT-компании, использующей с 2022 года по 2024 год льготу по налогу на прибыль (ставка 0%)? Отражаются ли ОНА и ОНО? Если да, то в каком размере? Могут ли временные разницы погашаться за пределами льготного периода?
Как применять ПБУ 18/02 IT-компании, использующей с 2022 года по 2024 год льготу по налогу на прибыль (ставка 0%)? Отражаются ли ОНА и ОНО? Если да, то в каком размере? Могут ли временные разницы погашаться за пределами льготного периода?
30 мая 2022
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» содержит только общее требование в отношении ставки налога на прибыль, применяемой для определения ОНА и ОНО: применяется ставка налога, установленная для следующего отчетного периода.
Отдельных правил определения отложенных налогов в случае изменения налоговым законодательством ставки налога на определенный период ПБУ 18/02 не содержит.
В соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» при оценке ОНА и ОНО используется ставка налога, которая будет применяться в том периоде, когда организация будет получать возмещение (осуществлять погашение) балансовой стоимости актива (обязательства).
Организация может самостоятельно с соблюдением требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (в частности, требования рациональности) установить правила применения ПБУ 18/02 в части определения ставки налога на прибыль, используемой для расчета ОНА и ОНО в периоде действия нулевой ставки налога на прибыль:
— рассчитывать суммы ОНА и ОНО по состоянию на 31.12.2021 — 31.12.2023 с применением ставки налога на прибыль 0% и по состоянию на 31.12.2024 — с применением ставки налога 3% (ставки, которая будет действовать в 2025 году) (исходя из общих требований ПБУ 18/02 и отсутствия в нем специальных норм для рассматриваемой ситуации);
— определять активы и обязательства, срок возмещения (погашения) стоимости которых с 31.12.2021 составляет менее трех лет, и рассчитывать ОНА и ОНО по ним в порядке, указанном выше.
По активам и обязательствам, срок возмещения (погашения) стоимости которых более трех лет (с 31.12.2021), организация может определять временные разницы и отложенные налоги с применением ставки налога на прибыль 3% (т.е. применять ПБУ 18/02 с учетом положений МСФО (IAS) 12). Примеры таких активов и обязательств приведены далее.
Выбранный порядок закрепляется в учетной политике.
Обоснование позиции:
С 1 января 2021 года для российских IT-компаний снижена с 20% до 3% ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, и до 0% — для региональной части налога (п. 1.15 ст. 284 НК РФ).
При этом на 2022-2024 годы установлена нулевая ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет (п. 14 ст. 2, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ).
Льгота применяется при соблюдении условий, указанных в п. 1.15 ст. 284 НК РФ. В случае, если по итогам налогового (отчетного) периода налогоплательщик не выполняет хотя бы одно из условий, установленных абзацами четвертым и пятым п. 1.15 ст. 284 НК РФ, а также в случае лишения его государственной аккредитации такой налогоплательщик лишается права применять налоговые ставки, предусмотренные п. 1.15 ст. 284 НК РФ, с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие установленным условиям либо он лишен государственной аккредитации.
Для целей применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02, Стандарт) право на применение ставки налога на прибыль 0% на основании п. 1.15 ст. 284 НК РФ (далее — Льгота), по нашему мнению, необходимо рассматривать как отсутствие налога на прибыль, подлежащего к уплате в бюджет в периодах с 2022 по 2024 гг. (доходы и расходы учитываются в общем порядке для целей налогообложения, но налог на прибыль не уплачивается в связи с применением ставки 0%). При этом в НК РФ отсутствуют какие-либо специальные правила (ограничения) для учета доходов и расходов, связанных с признанием в этот период активов (например, приобретением основных средств, нематериальных активов) и обязательств (например, кредиторской задолженности)*(1).
В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02:
— вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
— налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
В свою очередь, возникновение вычитаемых и (или) налогооблагаемых временных разниц ведет к образованию отложенных налоговых активов (далее — ОНА) и отложенных налоговых обязательств (далее — ОНО) соответственно (пп. 14, 15 ПБУ 18/02).
Как установлено в абзаце 2 п. 14 ПБУ 18/02, организация признает ОНА в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
ОНО признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (абзац 2 п. 15 ПБУ 18/02). Под ОНО понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
При этом Стандарт не содержит ограничений на определение «последующих отчетных периодов». Учитывая допущение непрерывности деятельности (абзац 3 п. 5 ПБУ 1/2008)*(2), полагаем, что «последующими отчетными периодами» являются также периоды, начинающиеся после 2024 года (в отношении которых действующим законодательством установлена ставка налога 3% (для налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет)).
Поэтому в периоде применения Льготы организация должна определять временные разницы в общем порядке, установленном ПБУ 18/02. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (пп. 8 ПБУ 18/02).
При этом изменение величины ОНА или ОНО в отчетном периоде равняется произведению возникших (погашенных) в отчетном периоде вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц соответственно на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (пп. 14 и 15 ПБУ 18/02). В случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНА и ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок.
Таким образом, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 организация, которая вправе использовать ставку налога 0%, признает ОНА и ОНО, используя ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, то есть 0% для отчетных периодов 31.12.2021, 31.12.2022 и 31.12.2023. При определении суммы ОНА и ОНО на 31.12.2024 используется ставка налога на прибыль, которая будет действовать в 2025 году (3%, если к тому моменту она не будет изменена).
В то же время в Стандарте отсутствуют правила учета влияния ставок налога, которые в соответствии с налоговым законодательством будут действовать в «последующих отчетных периодах», идущих после периода, в котором временно действуют другие ставки налога.
В пп. 46 и 47 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (в данном случае положения данного международного стандарта применяются в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») указано следующее:
— обязательства (активы) по текущему налогу за текущий и предыдущие периоды оцениваются в сумме, которую ожидается уплатить налоговым органам (истребовать к возмещению налоговыми органами), рассчитанной с использованием ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу принятых по состоянию на конец отчетного периода (данное правило относится к активу в виде переносимого на будущее убытка и к обязательству в виде неоплаченной суммы текущего налога за текущий и предыдущие периоды (пп. 12 и 13 МСФО (IAS) 12));
— в то время как ОНА и ОНО «должны оцениваться по тем ставкам налога, которые, как ожидается, будут применяться в периоде реализации актива или погашения обязательства, исходя из ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу принятых по состоянию на конец отчетного периода». В данном случае ставка налога 3% является по существу принятой для периодов после 2024 года. Для периодов с 2022 по 2025 действует ставка налога 0%.
Оценка ОНО и ОНА должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого организация предполагает — по состоянию на конец отчетного периода — получить возмещение или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств (п. 51 МСФО (IAS) 12)).
Т.е. в соответствии с МСФО (IAS) 12 при оценке ОНА и ОНО используется ставка налога, которая будет применяться тогда, когда организация получит возмещение (осуществит погашение) балансовой стоимости актива (обязательства). Согласно п. 5 МСФО (IAS) 12 временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой величиной.
Таким образом, если следовать МСФО (IAS) 12, то организация должна оценивать период возмещения (погашения) балансовой стоимости каждого актива (обязательства) (основных средств, НМА, финансовых вложений, кредиторской и дебиторской задолженности, оценочных обязательств и т.д.). Учитывая срок Льготы (три года), определяются внеоборотные активы и долгосрочные обязательства, со сроком возмещения (погашения) балансовой стоимости более трех лет с 31.12.2021.
Например:
— если для основного средства, приобретенного в 2022 году, установлен срок амортизации в бухгалтерском учете три года, а в налоговом — пять лет, то временная разница, возникающая в 2022-2024 гг. в связи с разными суммами амортизационных отчислений, будет погашаться после трех лет эксплуатации (в налоговом учете амортизация продолжит начисляться в 2025 и 2026 гг., и если к тому моменту п. 1.15 ст. 284 НК РФ не будет изменен, то сумма амортизационных отчислений уменьшит налогооблагаемую по ставке 3% прибыль за эти периоды);
— обесценение в 2022 году ценных бумаг, приобретенных в 2021 году, которые планируется продать в 2025 году, приведет к вычитаемой временной разнице на сумму обесценения, которая будет погашена в периоде продажи (в налоговом учете доходы от реализации будут уменьшены на стоимость приобретения ценных бумаг согласно п. 3 ст. 280 НК РФ). ОНА определяется с применением ставки, действующей в периоде планируемой продажи ценных бумаг;
— при учете арендатором договора аренды сроком на пять лет в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» временная разница, возникающая в течение срока аренды (разница возникает в связи с тем, что в налоговом учете в расходах отражаются арендные (лизинговые) платежи, а в бухгалтерском — проценты, начисляемые на обязательство по аренде и, возможно, амортизация права пользования активом (пп. 17-19 ФСБУ 25/2018)), будет погашаться ближе к концу срока аренды. Временная разница приводит к признанию отложенного налога с применением ставки налога на прибыль, которая будет действовать в этот период (т.е. 3%).
Временные разницы, возникающие при учете активов и обязательств, которые будут списаны (проданы, прекращены, погашены) до 31.12.2024, приводят к образованию отложенного налога на прибыль, рассчитываемого с применением ставки 0%.
Определение периода возмещения (погашения) балансовой стоимости актива (обязательства) основывается на профессиональном суждении ответственного лица организации. Расчеты и допущения оформляются документально в произвольной форме (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение»).
При этом отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.
В связи с этим организация вправе самостоятельно с соблюдением требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» установить правила применения ПБУ 18/02 в части определения ставки налога на прибыль, используемой для расчета ОНА и ОНО в периоде действия Льготы:
— рассчитывать суммы ОНА и ОНО по состоянию на 31.12.2021 — 31.12.2023 с применением ставки налога на прибыль 0% и по состоянию на 31.12.2024 — с применением ставки налога 3% (ставки, которая будет действовать в 2025 году) (исходя из общих требований ПБУ 18/02 и отсутствия в нем специальных норм для рассматриваемой ситуации);
— определять активы и обязательства, срок возмещения (погашения) стоимости которых менее трех лет с 31.12.2021 и рассчитывать ОНА и ОНО по ним в порядке, указанным выше. По активам и обязательствам, срок возмещения (погашения) стоимости которых более трех лет, определять временные разницы и отложенные налоговые активы и обязательства с применением ставки налога на прибыль 3% (т.е. применяя ПБУ 18/02 с учетом положений МСФО (IAS) 12).
Выбор порядка учета следует закрепить в учетной политике.
Разъяснений финансового ведомства применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено. Все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данном ответе.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
28 апреля 2022 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Иными словами, например, основные средства и НМА, приобретенные в период применения льготы, амортизируются в общем порядке и после 2024 года, а проценты по займам, взятым в период применения льготы, учитываются в расходах после 2024 года.
*(2) При формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.