Остаточная величина определяемая как разница активов и обязательств

Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год см. Письмо Минфина РФ от 28.01.2010 N 07-02-18/01.

Определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль

В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года.

Вместе с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности).

В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.

«Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

1. Настоящее Положение (далее — Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее — налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее — бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее — налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)

3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Постоянные разницы

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.

5 — 6. Исключены. — Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.

7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Временные разницы

8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.

11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
прочих аналогичных различий.

12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
прочих аналогичных различий.

13. Исключен. — Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Организация «А» 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация «А» получила следующие данные:

Для целей бухгалтерского учета (руб.)	Для целей налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет	120 000	120 000
Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила	40 000	20 000
Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004	80 000	100 000

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
20 000 руб. (40 000 руб. — 20 000 руб.).

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
20 000 руб. × 24% / 100 = 4 800 руб.

15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства

Организация «Б» 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль — нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация «Б» получила следующие данные:

Для целей бухгалтерского учета (руб.)	Для целей налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2002 г. со сроком полезного использования 5 лет	120 000	120 000
Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила	24 000	40 130
Балансовая стоимость основного средства на 01.01.2004	96 000	79 870

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
16 130 руб. (40 130 руб. — 24 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
16 130 руб. × 24% / 100 = 3 871 руб.

16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

17. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

18. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

IV. Учет налога на прибыль

20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.

22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

24. Постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.

25. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Приложение
к Положению по бухгалтерскому
учету «Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций» ПБУ 18/02,
утвержденному Приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 19 ноября 2002 г. N 114н

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация «А» в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):

1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.
2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.
3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации «В» в размере 2 500 руб.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.

№ п/п	Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.)	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.)	Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.)
1	2	3	4	5
1	Представительские расходы	15 000	12 000	3 000 (постоянная разница)
2	Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество	4 000	2 000	2 000 (вычитаемая временная разница)
3	Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия	2 500	—	2 500 (налогооблагаемая временная разница)

Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль:
126 110 (руб.) × 24 / 100 = 30 266,4 (руб.)

Постоянное налоговое обязательство составляет:
3 000 (руб.) × 24 / 100 = 720 (руб.)

Отложенный налоговый актив составляет:
2 000 (руб.) × 24 / 100 = 480 (руб.)

Отложенное налоговое обязательство составляет:
2 500 (руб.) × 24 / 100 = 600 (руб.)

Текущий налог на прибыль =
= 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) — 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки указаны в таблице 2.

1.	Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль)	126 110 (руб.)
2.	Увеличивается на в т.ч.:	5 000 (руб.)
представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством	3 000 (руб.)
величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации)	2 000 (руб.)
3.	Уменьшается на в т.ч.:	2 500 (руб.)
сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций	2 500 (руб.)
4.	Итого налогооблагаемая прибыль	128 610 (руб.)

Текущий налог на прибыль =
= 128 610 (руб.) × 24 / 100 = 30 866,4 (руб.)

Остаточная величина определяемая как разница активов и обязательств

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете необходимо сделать записи по корректировке бухгалтерской прибыли или убытка и отражению отложенных налоговых активов и обязательств.

Поэтому, уважаемый Читатель, мы намерены вместе с Вами разобраться в расчетах разниц бухгалтерской и налоговой прибыли и их отражении в бухгалтерском учете.

Способы ведения учета доходов и расходов определяют затраты времени на выполнение требований ПБУ 18/02.

Порядок совершения корректировок в учете зависит от способа ведения учета. Раздельное ведение налогового учета на основе корректировок доходов и расходов в бухгалтерском учете и алгоритмов корректировок, отдельного налогового учета основных средств и нематериальных активов, позволит быстро получить необходимые данные для отражения проводок в учете.

Если ведется только налоговый, или только бухгалтерский учет, или налоговый учет ведется не в автоматизированном режиме, то бухгалтеру гораздо сложнее сделать все необходимые записи в учете. Очевидно, что эта ситуация не характерна для крупных организаций, а малые предприятия могут не применять положения ПБУ 18/02 (п.2).

Наша задача: помочь бухгалтеру составить заключительные проводки по расчету налога на прибыль во всех случаях отклонений расходов и доходов. Мы также полагаем, что таблицы, которые мы рассмотрим с Вами далее, могут быть использованы как регистры аналитического учета и формы отчетов в автоматизированных программах учета. Поэтому они могут быть полезны для специалистов по информационным системам в качестве технического задания по созданию выходных форм аналитического бухгалтерского учета расчетов налога на прибыль.

Основные правила формирования налога на прибыль в бухгалтерском учете

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02, сумма налога на прибыль, определенная исходя из бухгалтерской прибыли и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, является условным расходом по налогу на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации по налогам и сборам. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков на отдельном субсчете (например, субсчете 99.1 “Условный расход по налогу на прибыль“) в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам“ (п.20 ПБУ 18/02).

В случае получения убытка, возникает условный доход по налогу на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета прибылей и убытков на отдельном субсчете (субсчете 99.1 “Условный расход по налогу на прибыль“) в корреспонденции с дебетом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам“ (п.20 ПБУ 18/02). Одновременно сумма налогового убытка, переносимого на будущие периоды, отражается в учете как временные разницы, которые приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Условный доход (расход) по налогу на прибыль корректируется на суммы постоянных и временных разниц доходов и расходов, исчисленных по данным бухгалтерского и налогового учета, и умноженных на ставку налога на прибыль. Таким образом, корректируется сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете до суммы налога на прибыль в налоговом учете.

Корректировка бухгалтерского налога на прибыль отражается в суммах постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату, и отражается в бухгалтерском учете на счете 99 на отдельном субсчете (например, субсчет 99.2 “Постоянное налоговое обязательство“) в корреспонденции с кредитом счета 68 (п.7 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив (ОНА) равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. “ОНА“ отражается в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 “Отложенные налоговые активы“, в корреспонденции со счетом 68 (п.п.14, 17 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

Величина отложенного налогового обязательства (ОНО) определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и отражается на отдельном синтетическом счете 77 “Отложенные налоговые обязательства“ в корреспонденции с дебетом счета 68 (п.п.15, 18 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Все вышеперечисленные обязательства и активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникли соответствующие разницы (п.п.7, 14, 15 ПБУ 18/02).

Для того чтобы сформировать в бухгалтерском учете сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного периода в соответствии с положениями ПБУ 18/02, необходимо скорректировать условный расход (условный доход) по налогу на прибыль на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В результате будет получена сумма текущего налога на прибыль (п.21 ПБУ 18/02), который отражается в Декларации по налогу на прибыль.

Основа расчета текущего налога на прибыль — аналитический учет разниц доходов и расходов, возникающих в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета.

Чтобы последовательно подойти к расчетам суммы текущего налога на прибыль, обратимся к вопросу рассмотрения разниц доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. С точки зрения ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“ разницы признаются постоянными или временными для расчета финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете.

Постоянные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02). Бухгалтерская прибыль будет отличаться от налогооблагаемой прибыли на сумму учтенных постоянных разниц.

К постоянным разницам в части доходов относят все доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов. Такие доходы поименованы в статье 251 НК РФ, они не признаются при формировании налога на прибыль, не отражаются в налоговом учете и уменьшают условный расход (налог на прибыль). В состав этих доходов входят:

1. доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

2. доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договор а о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников догов ора, или раздела такого имущества;

3. доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

4. доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

5. доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

6. доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса ранее уменьшали налоговую базу);

7. доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

8. доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

9. доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 настоящего Кодекса из бюджета (внебюджетного фонда);

10. доходы в виде кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней, списанной и (или) уменьшенной иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ (пп.21,п.1 ст.251 НК РФ).

11. другие доходы, перечисленные в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ.

По суммам выявленных постоянных разниц доходов составляется регистр аналитического бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 5 ПБУ 18/02.

К постоянным разницам в части расходов относятся суммы:

— превышающие установленные налоговым законодательством нормы или ценовые пределы,
— расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества, товаров, работ и услуг,
— непризнанного убытка, связанного с появлением разницы между оценочной и учетной стоимостью имущества, переданного в уставный (складочный) капитал,
— убытка перенесенного на будущее.

Отдельные виды постоянных разниц по расходам, превышающим нормы, установленные налоговым законодательством:
B — проценты по долговым обязательствам в сумме, превышающей предельную величину процентов, определяемую в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ и учетной политикой;
— оплата суточных, полевого довольствия и компенсаций за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ (п.38 ст.270 НК РФ);
— оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам и реализации продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания (п.п.27, 28 ст.270 НК РФ);
— суммы выплаченных подъемных сверх норм, предусмотренных законодательством РФ (п.37 ст.270 НК РФ);
— плата государственным или частным нотариусам за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке (п.39 ст.270 НК РФ);
— убытки по уступке прав требования сверх норм, определяемых в соответствии с п.2 ст.279 НК РФ;
— расходы обслуживающих производств и хозяйств градообразующих организаций сверх установленных нормативов, определяемых в соответствии со ст.275.1 НК РФ;
— оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п.29 ст.270 НК РФ).

В регистре аналитического учета постоянных разниц отражаются сверхнормативные и другие (не учитываемые для целей налогообложения) расходы.

В результате рассмотренных отклонений бухгалтерских доходов и расходов отчетного периода от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают постоянные разницы, трансформируемые в постоянные налоговые обязательства (ПНО). ПНО могут уменьшать или увеличивать бухгалтерскую прибыль (Дт 99 Кт 68, Дт 68 Кт 99).

Временные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02). В зависимости от формирования налоговой базы, временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы — отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

— приводят к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;
— должны привести к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.

Если временные вычитаемые разницы возникают в части доходов, то в налоговом учете они признаются раньше, чем в бухгалтерском. К временным вычитаемым разницам в части доходов относятся:

1. Безвозмездные поступления (кроме денежных средств, имущественных прав и услуг), ПБУ 9/99, п.47 Приказа МФ РФ №60н, п.8 ст.250 НК;
2. Различие в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273 НК РФ).

Если временные вычитаемые разницы возникают в части расходов, то в налоговом учете они признаются позже, чем в бухгалтерском. К вычитаемым временным разницам в части расходов относятся:

1. Разницы, возникающие из различий классификации, оценки и погашения стоимости активов:

— применение разных способов амортизации (п.18 ПБУ 6/01, п.15 ПБУ 14/2000, ст.ст.256–259 НК),
— различие в сроке полезного использования основных средств (п.20 ПБУ 6/01, ст.258 НК),
— применение разных правил признания остаточной стоимости основных средств и расходов, связанных с их продажей (признание убытка от реализации не полностью амортизированных основных средств), п.8 ПБУ 6/01,п.6 ПБУ 14/2000 и ст.268, 323 НК;

2. Разница в расходах на НИОКР из-за методов, сроков списания расходов и безрезультатных работ в бухгалтерском и налоговом учете (ПБУ 17/02, ст.262 НК);
3. Разница по резервам сомнительных долгов из-за различий порядка создания резервов;
4. Различие в моменте признания расходов в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 10/99 и ст.273 НК РФ);
5. Убытки обслуживающих производств и хозяйств, превышающие предельный размер, определяемый в соответствии со ст.275.1 НК РФ, в том числе убыток, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но будет принят в целях налогообложения в дальнейшем (ст.283 НК РФ).

К временным вычитаемым разницам также относятся нормируемые расходы, которые по результатам отчетного года превращаются в постоянные разницы:

— представительские расходы сверх норм (п.2 ст. 264 НК РФ);
— расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные в течение налогового (отчетного) периода, сверх норм, установленных п.4 ст. 264 НК РФ;
— отчисления в отраслевые и межотраслевые фонды НИОКР сверх сумм, предусмотренных п.3 ст.262 (п.45 ст.271 НК РФ);
— взносы на добровольное страхование работников, за исключением предусмотренных п.16 ст.255 НК РФ (на долгосрочное страхование жизни, пенсионное страхование или негосударственное пенсионное обеспечение, добровольное личное страхование работни ков) сверх норм;
— другие расходы.

Когда возникают вычитаемые временные разницы, организация признает отложенные налоговые активы при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отложенные налоговые активы воз ника ют при одновременном соблюдении двух условий:

1. при наличии положительных разниц между налоговыми и бухгалтерскими доходами и расходами данного отчетного периода (доходы в налоговом учете признаются раньше, а расходы — позже);
2. если эти положительные разницы будут погашены в дальнейшем.

Условия погашения отложенных налоговых активов должны быть оценены бухгалтером с позиций осмотрительности и на основе показателей вероятности. Оценка вероятности определяется профессиональным суждением бухгалтера. Это требование обусловлено большей готовностью к признанию расходов и обязательств, нежели доходов и активов.

Налогооблагаемые временные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к формированию отложенного налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

К налогооблагаемым временным разницам в части доходов относятся:

— различие в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273 НК РФ);
— отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль (ст.64 НК РФ).

К налогооблагаемым временным разницам в части расходов относятся:
— различие в моменте признания расходов в бухгалтерском учете и при методе начисления для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273 НК РФ);
— различия в оценке стоимости ТМЦ (п.6 ПБУ 5/01, п.2 ст.254 НК РФ);
— различия в оценке стоимости покупных товаров (п.6 ПБУ 5/01, ст.268, 320 НК РФ);
— различия в оценке стоимости амортизируемого имущества (п.6 ПБУ 14/2000, п.8 ПБУ 6/01, п.1 и 3 ст.257 НК РФ);
— разница в моменте включения в состав амортизируемого имущества (п.8 ст.258 НК РФ);
— применение разных методов расчета амортизации (ПБУ 6/01, 14/2000 и ст.259);
— применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продукции, работ и услуг при расчете НЗП (п.9 ПБУ 10/99 и п.2 ст.318 НК РФ);
— применение разных способов оценки остатков НЗП, готовой продукции, отгруженной, но нереализованной продукции (п.9 и 19 ПБУ 10/99 и ст.318 и 319 НК РФ);
— различия в расходах будущих периодов (ПБУ 10/99, п.1 ст.272 НК РФ);
— различие правил отражения процентов за пользование денежными средствами (п.6 ПБУ 14/2000, п.8 ПБУ 6/01, п.1 ст.265 НК РФ)

Когда возникают налогооблагаемые временные разницы, организация признает отложенные налоговые обязательства при условии того, что эта часть отложенного налога на прибыль приведет к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отложенные налоговые обязательства возникают при одновре-менном соблюдении двух условий:

1. при наличии отрицательных разниц между налоговыми и бухгалтерскими доходами и расходами данного отчетного периода (доходы в налоговом учете признаются позже, а расходы — раньше);
2. если эти отрицательные разницы будут погашены в дальнейшем.

На основании принципа осмотрительности, отложенные налоговые обязательства подлежат учету, если вероятность их погашения не является очень малой.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете и учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница и налогооблагаемая временная разница (п.14 и 15 ПБУ 18/02).

В результате отклонения бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают отложенные налоговые активы (ОНА — Дт 09 Кт 68) и отложенные налоговые обязательства (ОНО — Дт 68 Кт 77), которые будут уменьшать (Дт 68 Кт 09) или увеличивать (Дт 77 Кт 68) бухгалтерскую прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Положительные и отрицательные разницы могут возникать по одним и тем же видам доходов и расходов.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства — важнейшие объекты бухгалтерского учета, потому что это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (ОНА) или к увеличению (ОНО) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.

Аналитический учет постоянных и временных разниц

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (пп.5, 13, 17, 18) мы предлагаем таблицу расчетов разниц, которя может быть использована как регистр аналитического учета. В Таблице 1 представлен широкий, но не исчерпывающий перечень разниц, которые могут возникнуть в налоговом учете.

Краткие пояснения к таблице. В таблице выделено три раздела:

— учет постоянных разниц;
— учет временных вычитаемых рахниц;
— учет временных налогооблагаемых разниц.

На основании суммы разницы и ставки налога рассчитываются:

— постоянные налоговые обязательства (раздел №1), на основе которых корректируется сумма налога на прибыль текущего периода;
— отложенные налоговые активы (раздел №2), на основе которых рассчитывается текущий налог на прибыль и уменьшается налог на прибыль в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах;
— отложенные налоговые обязательства (раздел №3), на основе которых рассчитывается текущий налог на прибыль и увеличивается налог на прибыль в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.

Учет разниц ведется по видам доходов и расходов (графа 2), счетам бухгалтерского учета (графа 3), суммам, отражаемым в бухгалтерском и налоговом учете (графы 4 и 5 ) и суммам разниц (графа 6). В графе 3 таблицы указаны счета бухгалтерского учета, на которых формируются указанные разницы в соответствии с требованием п.13 ПБУ 18/02. Обращаем Ваше внимание на то, что эти счета должны формировать финансовый результат деятельности организации, а расходы должны включаться в себестоимость продукции, работ, услуг, реализованных материалов, товаров, имущества. Кроме этого необходимо учесть, что в соответствии с п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 №60н), целевое финансирование и безвозмездное поступление отражается на счете 98 “Доходы будущих периодов“. По мере признания внереализационных доходов (начислении амортизации, отпуске МПЗ и др.), сумма доходов будущих периодов уменьшается (Дт 98 Кт 91).

Данные из Таблицы 1 расчета разниц переносятся в Таблицу 2, в которой составляются сводные проводки по счетам 68 “Расчеты с бюджетом по налогам“ и 99 “Прибыли и убытки“, 09 “Отложенные налоговые активы“, 77 “Отложенные налоговые обязательства“.

Постоянные налоговые обязательства корректируют налог на прибыль только отчетного периода и не включаются в расчет последующих отчетных периодов.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства влияют на расчет налога на прибыль в следующем или последующих отчетных периодах, поэтому они участвуют в расчетах следующего отчетного периода.

Организация признает отложенн ые налоговые активы в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Если существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, то отложенные налоговые активы в бухгалтерском учете не отражаются.

Организация признает отложенные налоговые обязательства в том периоде, когда возникают налогоо благаемы е временные разницы, при условии получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах и если существует не очень малая вероятность их погашения в последующих отчетных.

Регистр аналитического учета постоянных и временных разниц составляется с учетом разниц, которые сложились на начало отчетного периода. В ПБУ 18/02 нет указания о необходимости этого расчета, но любой здравомыслящий бухгалтер поймет, что разницы образовались не с 01.01.2003 года (дата введения ПБУ 18/02), а с 01.01.2002 года, когда данные о доходах и расходах в бухгалтерском и налоговом учете стали значительно отличаться. Понашему мнению, необходимо сделать расчет по результатам 2002 года на 1 января 2003 года. По данным расчета сделать записи по кредиту счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“ и дебету счета 09 “Отложенный налоговый актив“ и по дебету счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“ и кредиту счета 74 “Отложенное налоговое обязательство“ на суммы входящего сальдо. Это мнение подтверждается Письмом Минфина РФ от 14 июля 2003 года № 16–00–14/219. В пункте 2 письма написано, что “Если организация не сформировала в межотчетный период отложенные налоги за 2002 год и не отразила их в бухгалтерском балансе на 1 января 2003 года, то налоговый убыток, образованный на 1 января 2003 года, надо рассматривать…в качестве постоянной разницы, которая будет участвовать в расчетах только налогооблагаемой базы…“.

Предлагаемая форма сводного регистра синтетического учета постоянных и временных разниц, с учетом изменения их суммы в текущем периоде по сравнению с предыдущим периодом, приведена в Таблице 2. Мы полагаем, что в автоматизированном учете можно создать выходные отчетные формы по образцу форм, указанных в Таблицах 1 и 2.

Пояснения к Таблице 2. В графе 2 и разделе 1 отражаются постоянные обязательства, в разделе 2 — отложенные налоговые активы (вычитаемые временные разницы), в разделе 3 — отложенные налоговые обязательства (налогооблагаемые временные разницы). В графах 3 и 4 указываются итоговые суммы разниц предыдущего отчетного периода и текущего отчетного периода (графа 3 минус графа 4). В графу 3 и 4 переносятся итоговые данные из Таблицы 1. В графе 5 отражается результат вычитания разниц текущего периода из разниц предыдущего периода.

В графе 7 с учетом ставки налога на прибыль (графа 6) отражаются суммы сальдо отложенных активов и обязательств на конец текущего периода. В графе 8 отражаются суммы сальдо отложенных активов и обязательств на конец предыдущего периода (начало текущего периода). В графе 9 отражается изменение сальдо активов и обязательств, на основе которых составляются проводки в бухгалтерском учете текущего периода.

Расчет текущего налога на прибыль

Для учета разниц на счетах бухгалтерского учета рекомендуем к счету 99 и 68 открыть субсчета для расчета налога на прибыль:

— Условный доход (условный расход);
— Постоянные налоговые обязательства;
— Отложенные налоговые активы;
— Отложенные налоговые обязательства.

Формула определения текущего налога на прибыль:

УД (УР) — ПНО +ОНА — ОНО = ТНП (ТНУ), где
УД (УР) — условный доход (условный расход );
ПНО — постоянное налоговое обязательство;
ОНА — отложенный налоговый актив;
ОНО — отложенное налоговое обязательство;
ТНП (ТНУ) — текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Эта формула должна быть скорректирована на применение сальдового метода, который предложен в Таблице 2, и понимания того, что на конец отчетного периода по счетам 09, 77, 68 и 99 должно возникнуть сальдо активов, обязательств и расчетов по налогу на прибыль за год. Схема бухгалтерских проводок представлена в Таблице 3.

В результате корректировок должна получиться сумма налога на прибыль, отраженная в налоговом учете.

Существует вероятность того, что сумма налога в бухгалтерском учете не будет равна сумме налога, отраженной в Декларации, тогда бухгалтеру придется искать причины отклонений.

Отражение разниц в бухгалтерской отчетности

При составлении годовой бухгалтерской отчетности субсчета закрываются заключительными записями декабря в кредит субсчета 99 “Расчет налога на прибыль“.

Постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство отражаются в Отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02).

Организация может предусмотреть дополнительные строки для отражения введенных ПБУ 18/02 новых показателей. К строке 150 формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) “Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи“ ввести справочные строки 151 “Постоянные налоговые обязательства“, 152 “Отложенные налоговые активы“, 153 “Отложенные налоговые обязательства“.

По строке 140 “Прибыль (убыток) до налогообложения“ формы № 2 будет отражена сумма полученной по данным бухгалтерского учета прибыли.
По строке 150 — величина полученного текущего налога на прибыль в сумме.
По строке 151 — сумма постоянного налогового обязательства.
По строке 152 — сумма отложенного налогового актива.
По строке 153 — сумма отложенного налогового обязательства.

Вычитаемые величины по строкам 150, 151 и 153 должны быть указаны в круглых скобках (п.17 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н).

По строке 160 “Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности“ и по строке 190 “Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)“, при отсутствии чрезвычайных доходов и расходов, будет отражена сумма, которая соответствует итоговому сальдо по счету 99.

Эта сумма указывается по строке 470 “Нераспределенная прибыль отчетного года“ формы № 1 Бухгалтерский баланс. Сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, отражается по строке 626 “Задолженность перед бюджетом“. Отложенный налоговый актив показывается в разделе I Бухгалтерского баланса “Внеоборотные активы“ по строке 150 “Прочие внеоборотные активы“, а отложенное налоговое обязательство — в разделе IV “Долгосрочные обязательства“ по строке 520 “Прочие долгосрочные обязательства“ (п.23 ПБУ 18/02).

При составлении бухгалтерской отчетности, организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п.19 ПБУ 18/02).

В январском номере журнала за этот год мы рассматривали требования к ведению прозрачного налогового учета. После введения учета постоянных и временных разниц и расчетов налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, значительно упростится камеральная проверка налога на прибыль. Налоговые органы в случае необходимости могут потребовать регис тры аналитич еского учета по разницам, возникшим в бухгалтерском учете. Поэтому нововведения ПБУ 18/02 значительно облегчат проверку налога на прибыль.

Кто еще выиграл от введения в действие ПБУ 18/02? Конечно кредиторы, ин-весторы и акционеры, так как они могут учитывать при принятии необходимых решений суммы активов или обязательств по налогу на прибыль, возникающих в последующие периоды.

А что же получил в итоге бухгалтер? Конечно увеличился объем учетной работы, но с другой стороны, появилась возможность свести данные бухгалтерского и налогового учета и проверить точность расчетов налога на прибыль в налоговом учете через последовательные корректировки расчетов в бухгалтерском учете. Для настоящего бухгалтера это очень важно, и сейчас я снова вспоминаю главных бухгалтеров сервисных предприятий Компании “Юкос» и думаю, как они были правы, когда предложили разработать в составе Инструкции п о налоговому учету сводный регистр корректировки данных бухгалтерского учета. Этот регистр был составлен на основе отчета о прибылях и убытках для сверки ежемесячной и ежеквартальной отчетности. Полагаю, что для них вопросы корректировок бухгалтерского учета были понятны и приемлемы сразу.

Закрытое акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем».
Телефон: +7 495 967 6838 / Факс: +7 495 956 6850 / e-mail:
© 2011 / ЗАО «АКГ «РБС»/ Все права защищены

Остаточная величина определяемая как разница активов и обязательств

С точки зрения отражения в отчетности доходов и расходов организации налог на прибыль по сравнению с другими налогами является особенным. Если все остальные налоги включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (единый социальный налог, невозмещаемый НДС и др.) либо рассматриваются как операционные расходы (налог на имущество, налог на рекламу и т.п.), то начисление налога на прибыль — это расход чистой прибыли организации, а потому он всегда пристально контролируется собственниками (учредителями), т.к. уменьшает уже не финансовый результат деятельности организации, а объем прибыли, подлежащей распределению. В процессе такого контроля неизбежно возникает вопрос, почему объем прибыли, отраженный в отчете о прибылях и убытках, умноженный на ставку налога, практически никогда не соответствует объему налога, причитающегося к уплате в бюджет. Ответ на этот вопрос дают показатели отложенного налога, процедуру расчета которых и регулирует новое ПБУ.

Цели ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“

Важно, что введение в действие ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“ никак не влияет на порядок расчета налога на прибыль, заполнение декларации и взаимоотношения организации с налоговыми органами в части исчисления налоговой базы или величины налога на прибыль. Минфин России в соответствии со своей компетенцией лишь определяет, каким образом начисление налога должно отражаться в бухгалтерском учете и отчетности, а главное — за счет каких источников начисляется налог, какие активы и обязательства при этом формируются. То есть все остается на своих местах: порядок исчисления налоговой базы и налога регулируется нормативными актами по налогообложению, порядок отражения налога в бухгалтерском учете и отчетности — нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Исходя из текста приказа Минфина № 114, которым утвержден текст ПБУ 18/02, и самого стандарта, можно выделить две группы целей, преследуемых его разработчиками:

Приближение учетных процедур и содержания бухгалтерской отчетности к требованиям международных стандартов — продолжение реформы российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (ссылка на Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 “Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности“).
Формирование и отражение в отчетности принципиально новых для российского бухгалтерского учета сведений:

о взаимосвязи показателя прибыли, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль;
о формировании и отражении в отчетности сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Однако в ПБУ 18/02 добавлены еще одна цель его реализации — не просто расчет отклонения налога на бухгалтерскую прибыль от налога на налогооблагаемую прибыль, а формирование в бухгалтерском учете налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. На этом основании в профессиональной печати появились комментарии, что ПБУ “позволит формировать налоговую базу в налоговом учете“, и даже, что “налог на прибыль по итогам I квартала 2003 г. должен быть рассчитан по новым правилам“.

Подтверждением того, что разработчики ПБУ преследовали цель исчисления именно налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, является широко цитируемая сегодня Резолюция Конгресса бухгалтеров и аудиторов России “Учет, налоги и аудит — 2002“, в п.7 которой указано, что участники Конгресса поддерживают “решение Минфина России об установлении альтернативного механизма расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета, предусмотренного в ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль““. От себя добавим, что ПБУ 18/02 предлагает “альтернативный механизм“ исчисления не налогооблагаемой прибыли, а непосредственно налога на прибыль.

Как мы уже сказали выше, исчисление налога находится в компетенции налогового законодательства, поэтому если разработчики ПБУ и преследовали цель “дискредитировать налоговый учет“, то сделали они это совершенно напрасно.

Дело в том, что сложность исчисления требуемых показателей, невозможность хранения информации о них в системном бухгалтерском учете ставит возможность практической реализации этой цели под сомнение. Однако наши сомнения могут быть противопоставлены уверенности разработчиков ПБУ, облаченных нормотворческими полномочиями, что позволяет надеяться на их компетентность. Поскольку практической реализации процедуры, регламентированной ПБУ 18/02, еще не было, то только практика будет критерием истины о том, возможно ли таким способом регулярно (т.е. не один раз, а из квартала в квартал), достоверно (т.е. с точностью до копейки) и своевременно (т.е. в сроки, установленные Налоговым кодексом) исчислять величину налога на прибыль.

Причем спор о том, возможно или не возможно на базе ПБУ 18/02 посчитать сумму налога к уплате в бюджет, становится ничтожным, если учесть, что согласно статье 23 НКРФ налогоплательщики обязаны не только уплачивать законно установленные налоги, но и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. А именно возможности по заполнению налоговых деклараций методика исчисления налога, предложенная ПБУ 18/02, как раз и не содержит. Поэтому даже самое правильное и подробное исполнение ПБУ 18/02 не решит всех задач по работе с налогом на прибыль.

Дело в том, что методика ПБУ 18/02, которую мы будем рассматривать ниже, в системном бухгалтерском учете формирует величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, посредством корректировок величины налога на бухгалтерскую прибыль, поэтому она не позволяет получать информацию о величине доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Значит, такая информация должна формироваться внесистемно — за балансом или в параллельной системе налогового учета. Таким образом, уже на этом основании мы приходим к выводу, что ПБУ 18/02 не умаляет необходимость налогового учета, а лишь надстраивает на него весьма громоздкую и трудоемкую надстройку, необходимость которой в налог овых целях сомнительна.

Если обратиться к МСФО 12 “Налоги на прибыль“ (МСФО 12 цитируется по изданию “Международные стандарты финансовой отчетности“ (М., издательство “Аскери“).), то общепринятые цели учета отложенного налога исключают какие бы то ни было претензии на его использование для целей налогообложения (поскольку требования налогового законодательства разных стран весьма различны, разработчики МСФО таких целей никогда не преследуют). Согласно МСФО учет налога на прибыль должен обеспечить:

Исполнение принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности, а именно начисление налога на прибыль не тогда, когда он должен быть уплачен, а тогда, когда появилась прибыль, обусловливающая появление этого налога. А также отразить в учете и отчетности не только текущие, но и будущие налоговые последствия (доходы и расходы).
Отражение взаимосвязи прибыли, исчисленной согласно требованиям бухгалтерского учета, с налогооблагаемой прибылью.

Результатом такого подхода являются допустимая трудоемкость бухгалтерских процедур по исчислению разниц, ограниченная необходимостью исчисления только существенных разниц (но не с точностью до копейки, как в ПБУ 18/02).

Именно преследование цели исчисления в системном бухгалтерском учете налога на налогооблагаемую прибыль, подлежащего уплате в бюджет, принципиально отличает ПБУ 18/02 от МСФО 12.

Кроме того, необходимо добавить, что хотя такая цель в тексте стандарта буквально и не формулируется, но МСФО 12 ее все же преследует. Речь идет о цели предотвращения завышения прибыли. Принципиальное отличие ПБУ 18 /02 от МСФО состоит в том, что необходимость исчисления в бухгалтерском учете налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, не позволяет в полной мере учитывать в этой методике принцип осмотрительности, но об этом ниже, когда будут раскрыты методики исчисления соответствующих показателей.

Новые термины и понятия, вводимые ПБУ 18/02

Для целей исчисления новых показателей необходимо дать определение следующим новым понятиям.

Разницы — разница (разность) между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п.3 ПБУ 18/02).

Начать надо с того, что и бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль — это разница между полученными за отчетный период доходами и понесенными за тот же период расходами. Здесь важно подчеркнуть, что прибыль формируют именно расходы, а не затраты, поскольку затраты — это только стоимостная оценка использованных ресурсов, а расходы — уменьшение экономических выгод в связи с выбытием активов без равновеликого прироста активов. Поясним сказанное. Все ресурсы, использованные за период, если их стоимость может быть измерена, отражаются на счетах затрат: Дт20 Кт70 — использование трудовых ресурсов, Дт20 Кт10 — использование материальных ресурсов и т.п. Однако наличие затрат еще не означает наличия равновеликого расхода — затраты могут остаться в составе стоимости незавершенного производства или в составе себестоимости готовой продукции на складе. Расходы появляются только при выбытии активов — готовой продукции или товаров, иного имущества (основных средств, материальных запасов и т.п.). Причем выбытие актива не должно сопровождаться поступлением иного актива той же стоимости, иначе это не будет расходом. Например, Дт10 Кт60 и Дт60 Кт51 — покупка сырья, Дт58 Кт51 — выдача займа, Дт62 Кт51 — перечисление аванса; все это не расходы, потому что выбытие денежных средств сопровождается равновеликим притоком запасов, финансовых вложений или дебиторской задолженности. Напротив, Дт90 Кт43,41 — списание отгруженной продукции или товаров, Дт90 Кт20 — списание стоимости оказанных услуг, выполненных работ, Дт91 Кт01 — списание остаточной стоимости основных средств; все это расходы, потому что выбытие имущества сопровождается поступлением активов иного размера — цены с учетом маржи, которая, собственно, и будет прибылью.

Таким образом, в целях реализации ПБУ 18/02 важно просто понять, что, например, амортизация для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения будет отличаться по сумме, но и учесть, что сама амортизация может не целиком попасть в состав расходов, но и “задержаться“ в себестоимости незавершенного производства или готовой продукции на складе.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02).

Самый распространенный случай — когда постоянные разницы являются налогооблагаемыми, если они формируют бухгалтерские расходы без соответствующих налоговых расходов. Такие разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.

Например, нормируемые расходы (командировочные расходы, расходы на оплату процентов по заемным обязательствам, расходы по страхованию и т.п.) в бухгалтерском учете признаются целиком, а в налоговом — в пределах определенных норм;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.

К таким прочим различиям можно отнести не признаваемые для целей налогообложения социальные расходы — на проведение спортивных, культурно-массовых и прочих аналогичных мероприятий, расходы по списанию кредиторской задолженности в порядке полного или частичного прощения долгов и т.п.

На практике помимо налогооблагаемых могут возникать и вычитаемые постоянные разницы:

если в бухгалтерском учете признаются доходы, которые не формируют налогооблагаемых доходов.

Например, в случае поступления имущества, полученного организацией безвозмездно от юридического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; а также от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Другой пример — поступление процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда); речь идет о случаях излишне уплачен ного или излишне взысканного налога или акциза. Кроме этого не являются налогооблагаемыми следующие доходы, признаваемые в бухгалтерском учете: инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения (см. статью 251 НК РФ);

если в бухгалтерском учете не признаются расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В качестве примера таких разниц можно указать суммовые разницы, которые в бухгалтерском учете включаются в стоимость активов, а в налоговом признаются расходами. Такие разницы будут постоянными при условии, если стоимость самого актива не будет формировать расхода при его выбытии, например, если объекты передаются в счет возврата вклада в уставный капитал при выходе одного из участников, если объекты будут изъяты по решению судебных органов путем ареста, конфискации, национализации и т.п. (ст. 235, 237, 243 ГК РФ). При этом расходом будет признаваться не вся остаточная стоимость объекта, а только разница между суммой обязательств и остаточной стоимостью.

Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль — в с лучае, если для целей бухгалтерского учета срок службы объекта больше, а амортизация, соответственно, меньше, чем для целей налогообложения;
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения — речь идет о распределении этих расходов между реализованной и нереализованной, или даже незавершенной продукцией для целей бухгалтерского учета и полном признании в составе расходов для целей налогообложения;
излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей — речь идет о том, что, например, суммовые разницы и проценты за кредит будут частично признаны в расходах по амортизации и частично — в остаточной стоимости реализованных основных средств для целей бухгалтерского учета, а для целей налогообложения они формируют расходы уже в момент их начисления;
наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности — пример мало реальный, поскольку кассовый метод разрешен только для малых предприятий, которые ПБУ 18/02 выполнять не обязаны;
прочих аналогичных различий.

В качестве примера таких прочих отличий можно привести ситуацию с формированием резерва сомнительных долгов по различным методикам для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль — в случае, если для целей бухгалтерского учета срок службы объекта меньше, а амортизация, соответственно, больше, чем для целей налогообложения;
признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу — пример мало реальный, поскольку эти доходы кассовым методом также могут учитывать только малые предприятия;
отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
прочих аналогичных различий.

В качестве примера приведем самую проблемную ситуацию — когда для целей бухгалтерского учета расходы признаются на основании бухгалтерской справки, обоснованной содержанием договоров, а для целей налогообложения — только после поступления соответствующих актов от арендодателей, транспортных, ремонтных, энергоснабжающих и прочих организаций.

Постоянное налоговое обязательство — сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется величине, определяемой как произведение постоянной налогооблагаемой разницы на ставку налога на прибыль (п.7 ПБУ 18/02).

К сожалению, разработчики ПБУ не учли возможность формирования постоянной вычитаемой разницы, поэтому помимо постоянного налогового обязательства нам придется самостоятельно ввести новое понятие: постоянное налоговое требование — сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется величине, определяемой как произведение постоянной вычитаемой разницы на ставку налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль — сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, и равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль (п.14 ПБУ 18/02). В МСФО отложенный налоговый актив может также называться отложенным налоговым требованием.

Отложенное налоговое обязательство — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, и равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль (п.15 ПБУ 18/02).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль — сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, которая равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль (убытка) (п.20 ПБУ 18/02).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, от ложенног о налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п.21 ПБУ 18/02).

Учетные процедуры согласно требованиям ПБУ 18/02

Пусть a i — сумма i-го дохода, признанного для целей бухгалтерского учета, а b i — сумма того же дохода, признанного для целей налогообложения; x k — сумма k-го расхода, признанного для целей бухгалтерского учета, а y k — сумма того же расхода, признанного для целей налогообложения, С — ставка налога на прибыль.

Тогда расчет данных до введения ПБУ 18/02 осуществлялся следующим образом:

Бухгалтерская прибыль = ∑a i — ∑x k

Налоговая прибыль = ∑b i — ∑²y k

При этом бухгалтерские доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках, бухгалтерская прибыль — в бухгалтерской отчетности (как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках), а налоговые доходы и расходы, налоговая прибыль — в налоговой декларации. Тот факт, что иногда a i может быть равным b i , а x k — равным y k означает, что для таких случаев налоговый учет сводится к использованию данных бухгалтерского учета.

После введения ПБУ 18/02 схема меняется следующим образом:

Бухгалтерская прибыль = ∑a i — ∑x k

На основании этой величины определяется условный расход (условный доход) по налогу на прибыль ((∑a i — ∑x k ) х С), который отражается следующей проводкой:

Дт99.1 Кт68 Отражен условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (п.20 ПБУ 18/02) — проводка 1 (Условный доход по налогу на прибыль отражается обратной проводкой (Дт68 Кт99.1).),
где 99.1 — субсчет по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Налоговая прибыль для исполнения ПБУ 18/02 не требуется, однако для заполнения декларации порядок ее расчета сохраняется (∑b i — ∑y k ).

Для каждого случая, к огда ai не равно b i , а x k — не равно y k , исчисляются разницы:

Разница доходов = a i — b i ,

Разница расходов = x k — y k

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п.5 ПБУ 18/02) (Очевидно, что разработчики ПБУ сами сомневаются, что на основании регистров бухгалтерского учета возможно сформировать информацию обо всех без исключения постоянных разницах. Что касается “иного порядка, определяемого организацией самостоятельно“, то этим порядком станет именно действующая в организации система налогового учета).

Если разница признается постоянной (т.е. не будет скомпенсирована в будущие отчетные периоды), то исчисляется постоянное налоговое обязательство ((a i — b i ) х С или (x k — y k ) х С. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет “Постоянное налоговое обязательство“) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.7 ПБУ 18/02). То, что в описании проводки Минфин употребляет множественное число (не “постоянное налоговое обязательство“, как в первом абзаце, а “постоянные налоговые обязательства“), позволяет сделать вывод, что проводка должна выполняться не по каждой выявленной разнице, а консолидированно по всем постоянным разницам:

Дт99.2 Кт68 Отражены постоянные налоговые обязательства — проводка 2,
где 99.2 — субсчет по учету постоянных налоговых обязательств к счету по учету прибылей и убытков.

Если временная разница является вычитаемой, в учете отражается отложенный налоговый актив. Для этого используется отдельный синтетический счет по учету отложенных налоговых активов, в печати для него выбран код 09. В аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцировано по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница (п.15 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п.17 ПБУ 18/02):

Дт09 Кт68 Отражен отложенный налоговый актив ((b i — a i ) х С или (x k — y k ) х С) — проводка 3.

П.15 ПБУ 18/02 содержит условие, соблюдение которого необходимо для признания отложенных налоговых активов — существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Одновременно в этом же пункте говорится, что отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Иными словами, если возможность признания актива кажется бухгалтеру сомнительной, т.к. существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена, то счет учета расчетов по налогам не будет увеличен на сумму налога по данным временным разницам. ПБУ не содержит ответ на вопрос, как в этом случае доводить кредит счета 68 до суммы налога, причитающегося к уплате в бюджет, — по схеме постоянных налоговых обязательств (Дт99 Кт68) или как-то иначе.

Таким образом, на практике бухгалтер во избежание нарушения требований нормативного документа, не сможет не отразить отложенного налогового актива — в противном случае по кредиту счета 68 не будет получена требуемая сумма налога. Именно в этом случае ПБУ не дает возможности в полной мере учесть требования принципа осмотрительности, о чем мы уже говорили выше. Как в этом случае завышается прибыль, мы рассмотрим несколько позднее.

Если временная разница является налогооблагаемой, в учете отражается отложенное налоговое обязательство. Для этого используется отдельный синтетический счет по учету отложенных налоговых обязательств, в печати для него выбран код 74. В аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница (п.15 ПБУ 18/02). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02):

Дт68 Кт74 Отражено отложенное налоговое обязательство ((a i — b i ) х С или (y k — x k ) х С) — проводка 4.

Таким образом, по кредиту счета 68 формируется текущий на прибыль — налог на прибыль для целей налогообложения, который равен величине условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль (проводка 1), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (проводка 2), отложенного налогового актива (проводка 3) и отложенного налогового обязательства (проводка 4) отчетного периода (п.21 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п.17 ПБУ 18/02):

Дт68 Кт09 Отражено уменьшение (погашение) отложенного налогового актива — пров одка 5.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02).

Дт74 Кт68 Отражено уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства — проводка 6.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен (например, объекта основных средств), списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п.17 ПБУ 18/02):

Дт99 Кт09 Отражено списание отложенного налогового актива — проводка 7.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.18 ПБУ 18/02):

Дт74 Кт99 Отражено списание отложенного налогового обязательства — проводка 8.

В заключение первой половины статьи представляется актуальным ответить на вопрос, почему мы относительно мало внимания уделили самим разницам. Дело в том, что в профессиональной печати сегодня опубликовано довольно много комментариев к ПБУ 18/02, подавляющая доля содержания которых посвящена именно разницам — формированию их максимально полного перечня, классификации по различным признакам (по статьям Налогового кодекса, по отраслям деятельности и т.п.). Во-первых, мы не видим смысла эти статьи повторять, а во-вторых, мы не считаем актуальной саму задачу выявления разниц.

Известно, что практическая реализация налогового учета по налогу на прибыль может быть построена двумя способами. Первый — по аналогии с бухгалтерским учетом вести налоговый учет в собственной параллельной учетной системе на налоговом плане счетов от первичного документа. Этот способ более трудоемок и потому на практике используется не часто. Второй способ — базировать налоговый учет на бухгалтерском, т.е. отделить налоговые расчеты не с момента ввода первичного док умента, а го раздо позднее — с момента, когда для целей налогового учета тот или иной доход или расход исчисляется иначе, нежели для целей учета бухгалтерского. Иными словами, пока не возникает разницы — оба учета едины, как только она появляется — учет разделяется на две отдельные ветви. Таким образом, еще в момент построения системы налогового учета подавляющее большинство предприятий уже выявило для себя максимальное количество типов разниц, которые возникают в их хозяйственной деятельности — теперь осталось понять, постоянными или временными эти разницы являются. Вопрос совсем не сложный и после внимательного прочтения ПБУ может быть решен любым бухгалтером.

Часть 2
Учетные проблемы, обусловленные необходимостью исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет

В первой части статьи мы указали, что международные стандарты учета (в частности, МСФО 12 “Налоги на прибыль“) не преследуют цели исчисления в системном бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам отчетного периода. Международная практика отводит показателям отложенных налогов иную роль, о которой мы говорили выше (в первую очередь, это соблюдение принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности). Поэтому начисление и уменьшение показателей отложенных налоговых активов и обязательств в корреспонденции со счетом расчетов по налогу на прибыль не требуется и не практикуется. В корреспонденции со счетом учета расчетов по налогу на прибыль делается только одна проводка — на сумму налога, исчисленную по данным налогового учета, процедуры которого определяются национальным налоговым законодательством каждой страны. Все дальнейшие операции осуществляются за счет корректировок сумм доходов и расходов организации.

Причина такой “особенности“ российского ПБУ понятна: она в необходимости повысить интерес к бухгалтерскому учету как поставщику информации для расчета налоговых баз и налогов. Это, действительно, сугубо российская специфика. В условиях, когда налоговые органы стали контролировать только данные налогового учета и отчетности, собственники и топ-менеджмент — данные управленческой отчетности, а иностранные партнеры и инвесторы — данные отчетности по МСФО или ГААП, данные российской бухгалтерской отчетности стали никому не нужны. Анализ этой проблемы не является целью статьи, наша задача — указать, что несмотря ни на какие высказывания и уверения совершенно очевидно, что разработчики ПБУ преследовали цель сделать процедуры ПБУ 18/02 альтернативой налоговому учету. Убить сразу двух зайцев — и приблизиться к международным стандартам в части отражения расчетов по налогу на прибыль, и повысить актуальность бухгалтерского учета для целей налогообложения (а значит, вновь использовать ресурс налоговых органов для целей убеждения бухгалтеров-практиков в его необходимости) — было столь заманчиво, что разработчики ПБУ просто не могли не ухватиться за эту возможность.

Каковы же последствия?

Во-первых, ПБУ 18/02 базируется на устаревшем методе, запрещенном МСФО к применению.

Во-вторых, трудоемкость учетных процедур по сравнению с международной практикой существенно выше. В МСФО трудоемкость уменьшается за счет отказа от расчета несущественных разниц и за счет отказа от пообъектного учета разниц, процедуры ПБУ при его буквальном прочтении не позволяют применить эти приемы, поскольку тогда бухгалтер не получит точную сумму налога на прибыль.

Попробуем доказать оба этих тезиса. Для этого рассмотрим учетные процедуры согласно требованиям МСФО 12 “Налоги на прибыль“.

Исчисление величины отложенных налогов базируется на методе учета обязательств по балансу. Отличие этого метода от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках (который применен в ПБУ 18/02 и запрещен в МСФО с 1998 года) в том, что он фиксирует внимание не на постоянных, а на временных разницах. При этом и сами временные разницы рассчитываются не путем сравнения бухгалтерских и налоговых доходов и расходов, а путем сравнения балансовой стоимости актива с его налоговой базой. Под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения. С точки зрения понимания временных разниц это не принципиально, однако, совсем иначе с точки зрения исчисления показателей: МСФО требует выявить наличие отклонений в прибыли, которые будут погашены в последующем, а ПБУ — выявить наличие всех отклонений бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов, а затем среди них выбрать временные отклонения.

Проиллюстрируем различие на примере. Пусть срок полезного использования по объекту основных средств стоимостью 1.500 руб. для целей бухгалтерского учета (б/у) принят в 3 года, а для целей налогообложения (н/о) — 5 лет.

Таким образом, итог расчетов будет одинаковым (значения показателей в п.8 и в п.9 равны), но методика расчетов принципиально отличная. Достоинство метода обязательств по балансу в отсутствии необходимости хранить информацию о сумме разницы (без знания о данных предыдущего столбика в строке 8 мы не можем посчитать разницу). Чтобы воспользоваться сальдо, надо чтобы оно было расшифровано в пообъектном разрезе. Для формирования строки 9 этого не требуется, т.к. данные берутся из бухгал терского и налог ового баланса общей величиной без пообъектного разреза.

Теперь на втором примере покажем, в чем отличие исчисления разниц по доходам и расходам (метод обязательств по отчету о прибылях и убытках) от выявления разниц на основе сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой (метод обязательств по балансу). Важно, что в первом случае в расчет берутся только разницы, признанные в составе доходов и расходов, а во втором — еще и потенциальные разницы, которые с точки зрения формирования прибыли пока “отложены“ в составе затрат, т.е. расходами еще не стали. Тот факт, что отложенные налоги берутся с учетом не только уже имеющихся расходов, но и с учетом расходов будущих, принципиально отличает МСФО и делает показатели более точными, а методику более информативной, с одной стороны, и менее трудоемкой, с другой. Принципиально подход ПБУ базируется в необходимости ответить на вопрос, какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы расходы в налогообложении считались так же, как и в бухгалтерском учете. МСФО отвечает на вопрос, какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы реализовали весь налоговый потенциал актива.

Поясним сказанное на примере. Пусть в аппарате управления используется компьютер стоимостью 1000 руб., срок службы которого для целей бухгалтерского учета 5 лет, а для целей налогообложения он списывается на затраты в момент передачи в эксплуатацию. Ставка налога 24%. Пусть компьютер отслужил 1 год, тогда на 31 декабря мы формируем отложенное налоговое обязательство:

Для целей МСФО (800 руб. — 0 руб.) (Если стоимость компьютера 1000 руб., а срок службы 5 лет, то годовая сумма амортизации составит 200 руб., т.е. по окончании первого года службы остаточная (балансовая) стоимость объекта будет равна 1000 — 200 = 800 руб. Остаточная стоимость для целей налогообложения 0 руб., поскольку компьютер уже единовременно списан на затраты) х 24% = 192 руб.

Для целей ПБУ 18/02 следует определить, какая часть разницы включена в расходы. Пусть общехозяйственные расходы распределяются в конце месяца на три продукта в пропорции 20%, 30% и 50%, т.е. разница в размере 800 руб. (Напомним, что эта сумма будет рассчитана иначе, чем 800 руб. для целей МСФО. Здесь мы сравним расход для целей бухгалтерского учета, т.е. сумму годовой амортизации в размере 200 руб., с расходом для целей налогообложения, т.е. с общей стоимостью данного объекта, единовременно списанной на затраты, в размере 1000 руб.) разбивается на три — 160, 240 и 400 руб. Продукт 1 не имеет незавершенного производства, по продукту 2 в “незавершенке“ остается 10% затрат, а по продукту 3 — 15% затрат. Надо определить, какая часть разницы пошла на готовую продукцию, а оставшуюся разницу сохрани ть в памяти. Соо тветственно, на готовую продукцию будет отнесено 160, 216 руб. = 240 х 90% и 340 руб. = 400 х 85% разницы. По продукту 1 реализована половина произведенной продукции, по продукту 2 — 75%, по продукту 3 — 30%. Надо определить, какая часть разницы пошла на реализованную продукцию, а оставшуюся разницу сохранить в памяти. Соответственно, на реализованную продукцию будет отнесено 80 руб. = 160 х 50%, 162 руб. = 216 х 75%, 102 руб. = 340 х 30%. Только теперь можно исчислить размер отложенного налогового обязательства: (80 + 162 + 102) х 24% = 82,56 руб. Остальная часть отложенного налогового обязательства в размере 109,44 руб. = 192 — 82,56 будет признана по мере завершения производства начатой продукции и ее реализации.

Этим примером мы хотели проиллюстрировать, как наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе влияют на размер разницы, признаваемой в составе расходов, и на появление разниц, “отложенных“ в составе незавершенного производства и стоимости готовой продукции на складе. Аналогичное влияние окажут остатки товаров отгруженных (счет 45), затраты, переданные по межфилиальному обороту (счет 79), и иные затраты, еще не ставшие расходами (не отраженные по дебету счетов 90 или 91), а потому еще не влияющие на величину прибыли отчетного периода. Проблема в том, что начисление амортизации как причина появления временной разницы приведет к возникновению этой разницы для целей сравнения бухгалтерских и налоговых расходов не в периоде ее начисления (Дт20, 26,… Кт02), а в периоде, когда эти затраты станут расходами (Дт90 Кт20, 43, 45, 79, …).

Отсюда понятно, насколько существенно изменяются показатели отложенных налогов и насколько сильно растет трудоемкость расчетных процедур по сравнению с процедурами МСФО. Причем полезность информации при столь большом росте трудоемкости не увеличивается, а падает.

С другой стороны, ничего иного, преследуя цель формирования в бухгалтерском учете данных для налогообложения, разработчики ПБУ предложить не могли, поскольку понятно, что никакие “налоговые потенциалы“ никак не дадут нам сумму налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет. Это происходит именно потому, что налог возникает по прибыли, т.е. зависит от признанных расходов, а не от налоговой базы активов и обязательств.

На двух условных примерах мы показали, как “работает“ метод обязательств по балансу. Теперь сформулируем его в более общем виде. Принимается следующий подход. Пусть a i — балансовая оценка i-го актива или обязательства (остаточная стоимость основных средств, стоимость материально-производственных запасов и т.п.), а b i — налоговая база того же актива или обязательства (остаточная стоимость амортизируемых объектов, стоимость запасов и т.п.). Подход состоит в том, что и балансовая оценка актива, и его налоговая база — это величины, от использования которых компания получит прибыль, равную разнице дохода и этих величин. Иными словами, балансовая оценка — это суммарный расход, который уменьшит доход для целей формирования бухгалтерской прибыли, а налоговая база — это суммарный расход, который уменьшит налогооблагаемые доходы для целей налогообложения.

Если a i отличается от b i таким образом, что это отличие носит временный характер и в дальнейшем будет скомпенсировано, признается временная разница. При этом возможны два случая.

Случай 1. Бухгалтерская прибыль временно больше налоговой, т.е. сегодня мы платим налогов меньше, чем это обусловлено заработанной прибылью, значит, в учете должно быть признано отложенное налоговое обязательство:

Дт99 Кт74 Отражено использование прибыли на формирование отложенного налогового обязательства (Здесь и далее мы приводим проводки по МСФО, пользуясь российским Планом счетов. Понятно, что такой прием несколько некорректен, т.к. в этом случае количество счетов и их наименования должны быть иными. Но мы пользуемся данным приемом сознательно, поскольку цель статьи не в том, чтобы научить российского бухгалтера вести учет по требованиям МСФО, а в том, чтобы сравнить с ними требования российского ПБУ. В этом случае использование привычных кодов счетов позволит читателю увидеть разницу этих методик).

Случай 2. Бухгалтерская прибыль временно меньше налоговой, т.е. сегодня мы платим налогов больше, чем это обусловлено заработанной прибылью, значит, в учете должно быть признано отложенное налоговое требование (актив):

Дт09 Кт99 Отражена компенсация части прибыли, использованной на уплату текущего налога на прибыль (проводка Дт99 Кт68), на формирование отложенного налогового требования (актива).

В обоих случаях в дальнейшем балансовая оценка и налоговая база активов должны изменяться таким образом, чтобы бухгалтерская прибыль изменялась в обратную сторону по отношению к налоговой прибыли.

Случай 1. Бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой, и это обусловит уплату налога уже не за счет прибыли, а за счет признания отложенного налогового обязательства текущим:

Дт74 Кт99 Отражена компенсация части прибыли, использованной на уплату текущего налога на прибыль (проводка Дт99 Кт68), на списание отложенного налогового обязательства.

Случ ай 2. Бухгалтерская прибыль станет больше налоговой, и это обусловит использование отложенного налогового актива в качестве компенсатора относительно маленького налога по отношению к относительно большой учетной прибыли:

Дт99 Кт09 Отражено использование прибыли, связанное с признанием отложенных налоговых требований.

Анализ этой схемы показывает следующее. Сравнение балансовой оценки актива с его налоговой базой осуществляется единовременно, т.е. не требует хранения информации о том, какова эта разница была раньше и что с ней будет потом. Важно только знать, с чем мы имеем дело — с признанием отложенного налогового требования или уже с признанием отложенного налогового обязательства текущим (Дт09 Кт99 или Дт74 Кт99), и, наоборот, с признанием отложенного налогового обязательства или с реализацией отложенного налогового актива (Дт99 Кт74 или Дт99 Кт09). А это знание может быть получено сугубо качественным, а не количественным анализом (т.е. не требует сложных расчетов, а определяется на основании рассуждений).

Другое важное замечание в том, что постоянные разницы должны считаться только для того, чтобы “очистить“ временные разницы. Речь идет о следующем. Если при построчном сравнении бухгалтерского и налогового баланса выявлены строки, значения которых различны, но различия определяются как временными, так и постоянными разницами, то постоянные разницы исчисляются для целей “очистки“, т.е. сравнение осуществляется уже без учета постоянных разниц (например, разница в первоначальной оценке основных средств, переоценка их стоимости и т.п.). Те строки, где присутствуют только постоянные разницы, не сравниваются вообще, поскольку не влияют на формирование показателей отложенных налоговых активов и обязательств.

Теперь остановимся на том, что в МСФО признание разниц осуществляется не пообъектно, а по видам активов (“построчно“, если представить себе структуру баланса). (Тот факт, что ПБУ 18/02 требует вести учет разниц именно пообъектно, можно подтвердить хотя бы требованием ПБУ списывать отложенные налоговые требования и обязательства в случае списания образовавших их активов и обязательств:

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п.17 ПБУ 18/02).

Без пообъектного учета разниц исполнение этого требования не представляется возможным). Иными словами, осущ ествляется сворачива ние (сальдирование) результата — на профессиональном жаргоне “результат нетится“ (нетто-оценка). МСФО не требуют признания отложенного налогового требования по одной группе объектов основных средств и отложенного налогового обязательства по другой группе — вся строка основных средств по бухгалтерскому балансу (в балансовой оценке, т.е. по остаточной стоимости) сравнивается с соответствующей строкой налогового баланса (с налоговой базой актива).

Поясним на примере различие пообъектного и построчного учета разниц. Пусть у организации два объекта основных средств. Срок полезного использования по объекту 1 стоимостью 1.500 руб. для целей бухгалтерского учета принят в 3 года, а для целей налогообложения — 5 лет, по объекту 2 стоимостью 2.000 руб., соответственно 5 лет и 4 года (разнонаправленное влияние разниц).

Таким образом, сворачивание (сальдирование) результатов, представленных в строке 8 дает тот же результат, что и строка 9. Однако, повторим, что трудоемкость его получения гораздо выше, чем при построчном учете.

Анализ метода обязательств по балансу и требований МСФО 12 приводят к выявлению следующих принципиальных особенностей данного варианта:

в системном бухгалтерском учете отражаются данные только о временных разницах. Данные о постоянных разницах выявляются (в целях “очистки“ данных о разницах и получения суммы только временных разниц), но не хранятсяи сами по себе не используются;
в системном бухгалтерском учете отражаются только существенные данные, поскольку данные характеризуют только оценку отложенных налоговых требований (активов) и обязательств, необходимую пользователям финансовой отчетности, но не значения налоговых показателей, необходимых для целей налогообложения. Поэтому в случае несущественности сумм временных разниц они могут игнорироваться и не включаться в расчеты сумм отложенных налоговых требований и обязательств.

Необходимо добавить, что существует еще одна цель расчета отложенных налоговых активов и обязательств, которая хотя и не декларируется в тексте МСФО 12 буквально, но все же подразумевается. Эта цель — предотвращение завышения отчетной прибыли организации. Методика ПБУ 18/02 исключает возможность реализации этой цели, что также является одним из ее многих недостатков. Речь идет о следующем. Отложенные налоговые обязательства должны признаваться в безусловном порядке — организация не имеет возможности отказаться от их признания (Дт99 Кт74). Отложенные налоговые активы признаются в строгом соответствии с принципом осмотрительности, т.е. либо в уменьшенной оценке (Дт09 Кт99), либо с одновременным начислением резерва (что уменьшает прибыль). Таким образом, чистая прибыль формируется без каких-либо завышений. Напротив, исходя из необходимости выйти на сумму налога на прибыль, ПБУ 18/02 требует отражать отложенные налоговые активы во всех случаях на полную сумму. При этом ПБУ не предусматривает никаких резервов, а российское законодательство не позволяет бухгалтеру формировать резервы, если они этим законодательством не установлены. Поэтому процедура формирования отложенного налогового актива никак не способствует контролю соблюдения принципа осмотрительности. Дело в том, что хотя формирование отложенного налогового актива по методике ПБУ 18/02 не затрагивает прибыль, фактически же объем прибыли от его величины зависит. Поясним на примере. Пусть налоговая прибыль 1000 руб., бухгалтерская прибыль 500 руб., ставка налога на прибыль 24%, налогооблагаемая временная разница 300 руб., постоянная разница 200 руб. Исходя из принципа осторожности, организация считает, что признать следует только 100 руб. разницы.

Проводки по МСФО.
Дт99 Кт68 отражен налог на прибыль 240 руб. = 1000 х 24%
Дт09 Кт99 отражен отложенный налоговый актив в размере 24 руб. = 100 х 24%

Проводки по ПБУ.
Дт99 Кт68 отражен условный расход по налогу на прибыль в размере 120 руб. = 500 х 24%
Дт99 Кт68 отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 48 руб. = 200 х 24%
Дт09 Кт68 отражен отложенный налоговый актив на сумму 72 руб. = 300 х 24%.

Таким образом, в первом случае прибыль составит 284 руб. = 500 — 240 + 24, а во втором 332 руб. = 500 — 120 — 48. Если организация обоснованно считает, что признать в качестве актива можно только 100 руб. разницы, то прибыль по РСБУ завышена на 48 руб. = 332 — 284.

Второй важный аспект связан с тем, что с введением отложенных налоговых активов и обязательств изменится размер чистых активов организации. Поясним на предыдущем примере.

Проводки до введения ПБУ.
Дт99 Кт68 отражен налог на прибыль 240 руб. = 1000 х 24%

Проводки по ПБУ.
Дт99 Кт68 отражен условный расход по налогу на прибыль в размере 120 руб.
Дт99 Кт68 отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 48 руб.
Дт09 Кт68 отражен отложенный налоговый актив на сумму 72 руб.

До введения ПБУ чистая прибыль уменьшалась на 240 руб., после введения ПБУ — на 168 руб., причем отражается дополнительный актив на сумму 72 руб. Таким образом, разница в чистых активах составит 144 руб. = 240 — (168 — 72), которая объясняется двойным учетом отложенного налога — первый раз при уменьшении использования прибыли, второй раз — при признании нового актива. Если речь пойдет о признании отложенных налоговых обязательств, то после введения отложенных налогов чистые активы уменьшатся также в два раза — при увеличении использования прибыли и при признании нового обязательства.

Проблемы, не рассмотренные разработчиками ПБУ 18/02

Периодичность исчисления показателей

Исходя из содержания ПБУ, показатели постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств должны исчисляться и отражаться в учете и отчетности:

А) ежемесячно — поскольку согласно Закону “О бухгалтерском учете“ отчетность является ежемесячной,

Б) ежеквартально — поскольку иначе организация не сможет правильно вывести сальдо на счете 68, соответствующее налоговой декларации (если организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, то и проводки должны быть ежемесячными),

В) ежегодно и на дату составления промежуточной отчетности — для организаций, использующих методики МСФО и ГААП (под промежуточной отчетностью понимается внеочередная отчетность, которую до завершения финансового года необходимо представить банку-кредитору, поставщику, инвестору или иному пользователю).

По нашему мнению, показатели должны исчисляться ежеквартально, поскольку в условиях ежеквартальной отчетности по налогу на прибыль организация может не формировать налоговую базу ежемесячно, поэтому не имеет и возможности расчета соответствующих показателей.

Трансформация временных разниц в постоянные

Речь идет о ситуациях списания актива, обусловливающего возникновение временной разницы.

Например, бухгалтерская амортизация объекта основных средств 2400 руб. в год, налоговая — 1200 руб. в год. Объект списывается на третьем году службы в феврале месяце. На 1 января этого года по данному объекту отражен отложенный налоговый актив в размере (2400 — 1200) х 2 года х 24% = 576 руб. Ставка налога на прибыль 24%. Пусть бухгалтерская прибыль за 1 квартал равна 20.000 руб., налогооблагаемая — 20.200 руб. Разница объясняется различиями расходов по амортизации этого объекта основных средств.

А) Отложенные налоги исчисляются и отражаются в отчетности ежеквартально.
Дт99 Кт68 отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 20.000 х 24% = 4.800 руб.
Дт99 Кт09 отражено списание отложенного налогового актива в размере 576 руб.
Дт99 Кт68 отражено постоянное налоговое обязательство по амортизации за январь и февраль на сумму 48 руб. = 200 х 24%.

Б) Отложенные налоги исчисляются и отражаются в отчетности ежемесячно.
Дт09 Кт68 отражено признание отложенного налогового актива за январь на сумму 24 руб. = 100 х 24%.

В феврале делаются следующие проводки:
Дт99 Кт09 отражено списание отложенного налогового актива в размере 600 руб. = 576 + 24

В марте делаются следующие проводки:
Дт99 Кт68 отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 20.000 х 24% = 4.800 руб.
Дт99 Кт68 отражено постоянное налоговое обязательство по амортизации за февраль на сумму 24 руб. = 200 х 24%.

Мы видим, что результаты обеих схем различны: изменяется размер расхода прибыли в результате списания отложенного налогового актива и в результате признания постоянного налогового обязательства, т.е. хотя общее значение чистой прибыли этот факт не затронет, но данные отчета о прибылях и убытках будут различны.

Изменение ставки по налогу на прибыль.

Возьмем данные предыдущего примера: бухгалтерская амортизация объекта основных средств 2.400 руб. в год, налоговая — 1.200 руб. в год. Через 2 года службы объекта ставка налога на прибыль меняется с 24% до 20%. На 1 января этого года по данному объекту отражен отложенный налоговый актив в размере (2400 — 1200) х 2 года х 24% = 576 руб. Пусть бухгалтерская прибыль за 1 квартал равна 20.000 руб., налогооблагаемая — 20.300 руб. Разница объясняется различиями расходов по амортизации этого объекта основных средств.

Отложенные налоги исчисляются и отражаются в отчетности ежеквартально.

Дт99 Кт68 отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 20.000 х 20% = 4.000 руб.

Дт09 Кт68 Отражен отложенный налоговый актив на сумму 60 руб. = 100 х 3 х 20%.

Дт99 Кт09 отражено списание отложенного налогового актива в результате изменения ставки по налогу на прибыль в размере 96 руб. = (2400 — 1200) х 2 года х (24% — 20%).

Если бы ставка налога на прибыль изменилась в сторону повышения, то отложенный налоговый актив следовало бы доначислить:

Дт09 Кт99 отражено увеличение отложенного налогового актива в результате изменения ставки налога на прибыль на сумму 96 руб. = (2400 — 1200) х 2 года х (28% — 24%).

Однако текст ПБУ не содержит проводок по начислению отложенного налогового актива за счет признания прибыли — только за счет начисления налога (Дт09 Кт68). Поэтому проводку Дт09 Кт99 организация будет использовать на свой страх и риск.

Отложенные налоговые активы при наличии налогооблагаемого убытка, который может уменьшать налоговую прибыль следующих лет

Рассмотрим пример. Пусть организация в Год 1 имеет налоговый убыток в размере 1000 руб. Причем (а) в бухгалтерском учете также сформирован убыток в размере 900 руб. и (б) в бухгалтерском учете сформирована прибыль в размере 100 руб.

В случае (а) мы видим, что не только налоговая база, но и финансовые результаты отрицательны, т.е. деятельность компании убыточна со всех точек зрения. В случае (б) мы видим, что деятельность компании прибыльна, однако доходы и/или расходы для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различны, т.е. существуют разницы. Если по каким-либо причинам мы предполагаем, что в следующие периоды мы получим налогооблагаемую прибыль, в уменьшение которой может быть принят убыток данного года, то в учете следует отразить отложенный налоговый актив. Одновременно мы знаем, что в целях налогообложения на убытки прошлых лет можно уменьшать в течение 10 лет не более 30% налогооблагаемой прибыли.

В случае (а) никаких проводок в системном учете не будет, за балансом храним информацию об убытке в размере 1000 руб.

В случае (б) отражается:

Дт99 Кт68 Начислен налог на прибыль с бухгалтерской прибыли — 24 руб. (при ставке 24%).

Дт68 Кт99 Отражены постоянные налоговые разницы на ту же сумму.

Пусть во второй год получена налогооблагаемая прибыль в размере 400 руб., а бухгалтерская прибыль — те же 400 руб. Тогда налоговая база составит 280 руб. (400 — 400 х 30%). Ставка налога 24%, сумма налога — 67,2 руб.

Дт99 Кт68 Начислен налог на прибыль с бухгалтерской прибыли — 96 руб.

Дт68 Кт99 Отражены постоянные налоговые разницы (за счет уменьшения прибыли на убытки прошлых лет) на сумму 400 х 30% х 24% = 28,8 руб.

Таким образом, необходимость признания отложенного налогового актива исключительно в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогу (Дт09 Кт68 — п.17 ПБУ 18/02) не позволяет признавать отложенные налоговые требования по зачету убытков прошлых лет в счет уменьшения налоговой базы и суммы налога на прибыль.

Часть 3
Раскрытие информации о расходах по налогу на прибыль в отчетности

Информация о расходах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности раскрывается п утем указания данных обо все х рассмотренных в первой части статьи показателях. При этом постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются:

в бухгалтерском балансе (п.19 ПБУ 18/02),
в отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02),
в пояснительной записке к отчетности (п.25 ПБУ 18/02).

Остаточная величина определяемая как разница активов и обязательств

Остаточная величина определяемая как разница активов и обязательств

«Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)

Постоянные разницы

Временные разницы

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства

IV. Учет налога на прибыль

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль

Остаточная величина определяемая как разница активов и обязательств

Остаточная величина определяемая как разница активов и обязательств

Добавить комментарий Отменить ответ