Как определить первоначальную стоимость основных средств
Первоначальная стоимость основных средств – это стоимостное выражение актива, по которому он отражается на балансе предприятия. Сегодня мы рассмотрим, как правильно определить первоначальную стоимость, какими нормативно-правовыми актами следует руководствоваться в 2022 году, какие изменения в учете основных средств появились с введением ФСБУ 6/2020, а также рассмотрим формулу и пример расчета первоначальной стоимости объекта основного средства.
- Что такое первоначальная стоимость основных средств
- Формирование первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете
- Создание основного средства своими силами
- Покупка основного средства
- Дарение
- Взнос в уставный капитал
Что такое первоначальная стоимость основных средств
Под первоначальной стоимостью оборудования / здания / сооружения понимается сумма фактически понесенных затрат на приобретение или строительство объекта, по которой актив принимается к учету на баланс предприятия и с которой впоследствии начисляется амортизация.
Формирование первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете
Итак, вспомним немного теории: актив принимается к учету в качестве объекта основного средства, если он удовлетворяет всем признакам, прописанным в п. 4 ФСБУ 6/2020:
- Имеет материально-вещественную форму;
- Приобретен с целью применения в производственном или управленческом процессах;
- Возможно предоставление актива в аренду;
- Срок полезного использования превышает 12 месяцев;
- Приносит или будет приносить в будущем экономические выгоды.
Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 за налогоплательщиком закреплено право не относить в разряд основных средств активы, полностью отвечающие вышеперечисленным признакам в случае, если сумма фактически понесенных затрат на его приобретение не достигает лимита стоимости, прописанного в учетной политике предприятия. При этом вся сумма затрат на приобретение отражается в качестве расхода текущего периода.
Единицей учета актива основного фонда является инвентарный объект.
В случаях, когда один и тот же актив имеет несколько частей с существенно различающимися стоимостями и сроками полезного использования, то для каждой такой части должна быть сформирована своя первоначальная стоимость и каждая из частей принимается к учету как самостоятельный инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020).
При формировании первоначальной стоимости следует учитывать способ приобретения актива. Рассмотрим некоторые из них.
Создание основного средства своими силами
Не всегда для создания нового объекта основных средств привлекаются подрядные организации. Иногда, новый объект создается силами сотрудников предприятия. Такой способ создания основного средства называется хозяйственным и как правило применяется при строительстве объектов недвижимости.
После завершения строительных работ объект квалифицируют как актив основного фонда и вводят в эксплуатацию.
Рассмотрим, как сформировать первоначальную стоимость объекта, созданного своими силами и принять его к учету:Как мы видим, все расходы, которые впоследствии будут составлять первоначальную стоимость оборудования, в процессе создания, аккумулируются на 08 счете.
К учету построенный хозяйственным способом актив принимается по тем же правилам, что и объект, приобретенный за плату.
Покупка основного средства
Принимая к учету объект основного средства, приобретенный за плату, необходимо сформировать его первоначальную стоимость, которая включается в себя сумму всех расходов, понесенных на его приобретение и доведение до работоспособного состояния (п. 12 ФСБУ 6/2020):
- Стоимость самого оборудования, выставленная поставщиком;
- Транспортные расходы;
- Расходы на сборку и установку;
- Расходы на проведение пуско-наладочных работ;
- Суммы ликвидационных оценочных обязательств, заложенные на случай будущего демонтажа и утилизации, а также на сбережение окружающей среды.
Важно учитывать, что при формировании первоначальной стоимости не должны учитываться суммы НДС и иных возмещаемых налогов и сборов.
Ниже приводим свод бухгалтерских проводок, которые необходимо отразить в учете, при приобретении объекта основного средства за плату:
Дарение
К безвозмездно полученным следует отнести основные средства, отражение которых на балансе предприятия не влечет за собой возникновение кредиторской задолженности, равно как и не возникает обязанности возврата полученного имущества обратно.
При получении объекта основных средств по договору дарения, необходимо учитывать, что на бухгалтерских счетах предприятия эти активы следует принимать по первоначальной стоимости, которая соответствует рыночной цене на дату фактической отгрузки.
Рыночная стоимость в обязательном порядке должна быть документально подтверждена:
- заключением независимого эксперта;
- коммерческими предложениями организаций-производителей идентичного оборудования.
При формировании первоначальной стоимости, взятая за основу рыночная стоимость, должна быть увеличена на сумму затрат на:
- Демонтаж оборудования с прежнего места пребывания (если он производился за счет получателя актива);
- Транспортные расходы;
- Сборку и монтаж оборудования по новому месту нахождения;
- Пуско-наладочные работы;
- Обучение персонала работе на оборудовании и прочее.
Таким образом, бухгалтерские проводки при безвозмездном получении объекта основного средства будут выглядеть следующим образом:
Взнос в уставный капитал
Еще одна возможность для предприятия приобрести объект основного фонда – это получить его в качестве вклада в уставный капитал. Участники Общества, таким образом, увеличивают свою долю в выгодном для них производстве.
Итак, рассмотрим, как в таком случае необходимо отразить поступление актива на бухгалтерских счетах предприятия:Как мы видим, первоначальная стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал оборудования складывается из собственной стоимости оборудования и фактически понесенных расходов, связанных с его доведением до работоспособного состояния.
Первоначальная стоимость основных средств при упрощенном бухучете
Применяя упрощенную систему налогообложения («Доходы минус расходы»), налогоплательщик имеет право уменьшить размер налогооблагаемой базы на затраты по приобретению или строительству объектов основных средств.
Упрощенцы в список основных средств могут включить только амортизируемые активы.
Принцип определения первоначальной стоимости идентичен правилам, по которым это делают организации, применяющие общий режим налогообложения, поэтому повторяться нет смысла. Однако, способы принятия расходов имеют различия.
- УСН «Доходы» — затраты на приобретение основного средства, не могут быть приняты в качестве расходов.
- УСН «Доходы минус расходы» — размер понесенных затрат уменьшает налогооблагаемую базу при соблюдении следующих условий:
- ОС принято к учету и введено в эксплуатацию;
- Отсутствие кредиторской задолженности в разрезе договоров на приобретение и сопровождение ОС;
- При необходимости государственной регистрации – поданы необходимые документы;
- Актив используется в хозяйственной деятельности, и его эксплуатация подразумевает получение прибыли;
- Расходы на приобретение и сопровождение актива подтверждены документально.
Важно отметить, что порядок признания подобных затрат в расходах различается в зависимости от того, когда был приобретен объект основного средства:
- Основное средство приобреталось во время применения УСН:
- Определяем количество отчетных дат до наступления конца года (последнее число каждого квартала);
- Находим частное между первоначальной стоимостью объекта и количеством отчетных дат;
- Полученную сумму включаем в расходы на последнее число каждого из оставшихся периодов.
Обратите внимание: в данном случае, срок полезного использования объекта не влияет на порядок учета. Это касается и тех активов, которые ранее эксплуатировались на других производствах.
- Основное средство приобретено до перехода на УСН – такие активы принимаются к учету по остаточной стоимости на начало первого года применения упрощенной системы.
Если к моменту применения УСН по договору приобретения имущества сохранилась кредиторская задолженность, то к учету можно принять только ту часть остаточной стоимости, в отношении которой задолженность перед поставщиком погашена. Для этого необходимо найти пропорцию между суммой оплаты и амортизационными отчислениями. Формула для расчета выглядит следующим образом:В рассматриваемом нами случае уже придется учесть срок полезного использования оборудования. При этом учитывается срок, установленный при вводе в эксплуатацию. В зависимости от этого возможно три варианта развития событий:
- Срок полезного использования менее трех лет – остаточная стоимость включается в расходы в течении первого календарного года применения упрощенного режима, равными долями на последнюю дату каждого отчетного периода;
- Срок полезного использования свыше трех лет, но менее 15 лет – остаточная стоимость включается в расходы по следующей схеме:
- 1 — й год — 50%;
- 2 — й год — 30%;
- 3-й год – 20%.
Признание расходов происходит равными долями на последнее число каждого отчетного периода.
- Срок полезного использования превышает 15 лет – остаточная стоимость включается в расходы равными долями в течении 10 лет применения упрощенной системы налогообложения.
Как определить первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете
Для налогового учета первоначальная стоимость основных фондов – это сумма расходов, связанных с их приобретением (созданием) и, в случае необходимости, монтажом. В итоге объект должен быть полностью готов к использованию (п. 1ст. 257 НК РФ). Если объект получен по договору дарения или выявлен при инвентаризации, то он принимается к учету, исходя из рыночных цен.
По сути, для налогового учета в большинстве случаев можно включить в ПС те же расходы, что перечислены в предыдущем разделе применительно к бухучету. Ведь все эти затраты непосредственно связаны с приобретением ОС.
Но есть существенное отличие, касающееся процентов по кредитам. Правила бухучета позволяют включить их в ПС (п. 7 ПБУ 15/2008), а для налогового учета проценты всегда относятся к внереализационным расходам.
Изменение ПС в налоговом учете может быть произведено по тем же основаниям, что и в бухучете, за исключением переоценки.
Еще больше полезной информации по теме — в «КонсультантПлюс». Если у вас еще нет доступа к системе, вы можете получить его на 2 дня бесплатно. Или закажите актуальный прайс-лист, чтобы приобрести постоянный доступ.
Бухгалтерский учет ПС
При приобретении объектов ОС используется счет 08 «Капитальные вложения». При покупке оборудования, требующего монтажа, дополнительно задействуется счет 07 «Оборудование к установке».
ДТ 08 – КТ 60 (10, 69,70 и т.п.) – затраты на приобретение ОС
ДТ 19 – КТ 60 — входной НДС
ДТ 01 – КТ 08 — учтена ПС
При использовании счета 07 первая проводка «разбивается» на две:
ДТ 07 — КТ 60 (10, 69,70) –монтаж оборудования
ДТ 08 — КТ 07 — затраты списаны после завершения монтажа.
Если производится увеличение ПС вследствие модернизации, реконструкции и т.п., то проводки будут такими же, как в случае приобретения.
При проведении переоценки ОС их стоимость может, как увеличиваться, так и уменьшаться. При увеличении ПС разница относится на добавочный капитал:
ДТ 01- КТ 83 – учтена дооценка объекта ОС.
Если ПС снизилась, то разницу относят на прочие расходы:
ДТ 91.2 – КТ 01 – отражена уценка объекта ОС.
Для учета выбытия на счете 01 открывается субсчет «Выбытие ОС». Независимо от основания, проводки по ПС при выбытии будут следующие:
ДТ 01 «Выбытие» — КТ 01- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
ДТ 02 – КТ 01 «Выбытие»- списана амортизация.
Вывод
Полная первоначальная стоимость основных средств – это все затраты, связанные с их приобретением (созданием) и монтажом. В процессе использования ПС может изменяться из-за переоценки, а также модернизации, реконструкции и иных аналогичных мероприятий. При выбытии объекта ПС списывается за вычетом амортизации.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.Автор статьи
Специализация: Уголовное право, уголовный процесс, административное право, финансовое право, таможенное право
16-летний опыт работы следователем органов внутренних дел, в настоящее время — преподаватель кафедры уголовно-правовых дисциплин в высшем и средне-специальном учебных заведениях г. Челябинска.
Как определить первоначальную стоимость основных средств? (Л. Мухамбеткалиева, сертифицированный бухгалтер-практик, CAP) (12 августа 2010 г.)
КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ?
Основные средства — это материальные активы, которые:
— предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
— предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.
Учет основных средств ведется согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и НСФО.
Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:
— существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
— первоначальная стоимость данного объекта может быть достоверно оценена.
Основные средства приобретаются с целью использования их в процессе хозяйственной деятельности, а не для перепродажи. Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости. Себестоимость объекта основных средств включает:
— цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;
— любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия;
— предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием товарно-материальных ценностей в течение этого периода.
Примерами прямых затрат являются:
— затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;
— затраты на подготовку площадки;
— первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;
— затраты на установку и монтаж;
— затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования);
— выплаты за оказанные профессиональные услуги.
Основные средства на предприятии отражаются в момент оприходования по первоначальной стоимости, включающей все фактически произведенные необходимые затраты по возведению или приобретению основных средств, в том числе уплаченные при покупке невозмещаемые налоги и сборы, затраты по доставке, монтажу, пуску в эксплуатацию, проценты за кредит, предоставленный за период строительства, любые другие расходы, непосредственно связанные с приведением в рабочее состояние для использования актива по назначению.
Расходы, не являющиеся необходимыми (расходы по ликвидации повреждения, полученного во время транспортировки, произведенный ремонт в результате повреждения объекта во время монтажа и др.), в первоначальную стоимость не включаются, а учитываются как расходы текущего периода.
Фактические затраты по займам, понесенные в период строительства капитализируются. По окончании строительства актив готов к использованию по назначению и соответственно готов генерировать доход. С этого момента затраты по займам должны учитываться в качестве расходов в соответствии с полученным доходом.
Основные средства могут быть приобретены:
— в обмен на другие активы.
Первоначальная стоимость объектов основных средств определяется:
— при внесении акционером основных средств, в счет их вклада в уставный капитал по согласованной стоимости между акционерами или оценки независимых оценщиков;
— при изготовлении основных средств самим предприятием или приобретении их за плату — по сумме фактических затрат;
— при получении объектов от других юридических или физических лиц безвозмездно-экспертным путем или по данным акта приема-передачи.
Первоначальная стоимость актива, созданного своими силами, определяется на основе тех же принципов, что и стоимость приобретенного актива. Первоначальная стоимость такого актива, равна стоимости производства актива для продажи МСФО (IAS) 2 «Запасы». Таким образом, любые внутренние прибыли при расчете таких затрат элиминируются. Точно также сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, понесенные при создании актива своими силами, не включаются в его первоначальную стоимость.
Существенным ограничением является тот факт, что общая капитализированная стоимость актива не должна превышать его справедливой стоимости.
В результате обменной операции стоимость приобретенных активов измеряется по текущей стоимости полученных активов, которая равна текущей стоимости переданных, с поправкой на сумму полученных (переданных) денежных средств.
Последующие затраты, улучшающие состояние основных средств, сверх первоначально оцененных норм производительности, должны прибавляться к балансовой стоимости актива.
Последующие расходы, не улучшающие состояние основных средств, сверх первоначально оцененных норм производительности, не включаются в первоначальную стоимость, а относятся на расходы текущего периода.
После первоначального признания в качестве актива основные средства учитываются по себестоимости за вычетом всей накопленной амортизации и всех накопленных убытков от обесценения.
При приобретении группы основных средств, цена которых за единицу не определена, единица актива определяется по паушальной цене. В такой ситуации применяется распределение общей стоимости по разным активам на основе относительной справедливой рыночной стоимости с учетом того, что стоимость активов будет измеряться прямо пропорционально стоимости продажи. Для определения справедливой рыночной стоимости может использоваться любой из ниже приведенных методов: оценка в целях страхования или независимая оценка.
Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается только в случае дополнительных капитальных вложений или частичной ликвидации (демонтажа) объекта, в результате чего увеличивается или сокращается срок полезной службы основных средств, производственная мощность и другие, первоначально оцененные нормативные показатели.
Первоначальная стоимость основного средства
— общая сумма капитальных вложений, связанных с принимаемым к учету объектом основных средств, осуществленных до признания объекта в учете (бухгалтерском или налоговом).
Первоначальная стоимость, это стоимость, по которой основное средство принимается к учету (поэтому она и называется первоначальной).
Термин «первоначальная стоимость» на английском языке — original cost.
Первоначальная стоимость основного средства в последующем может изменяться только в определенных случаях, например, в случае модернизации или реконструкции объекта, а также при частичной ликцидации. Начисление амортизации не изменяет первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость используется для расчета амортизации.
Первоначальная стоимость указывается в первичном документе, которым оформляется принятия основного средства к учету (ОС-1 или иной документ).
В бухгалтерской отчетности основные средства отражаются не по первоначальной стоимости, а по балансовой стоимости (за вычетом амортизации и обесценения).
Правила определения первоначальной стоимости в бухгалтерском учете и для налога на прибыль близки, но несколько отличаются.
Оглавление
1. Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете
Первоначальная стоимость эта та стоимость, по которой объект основных средств принимается к учету.
Порядок определения первоначальной стоимости основных средств регулируется:
Как было отмечено выше, первоначальная стоимость в общем случае не изменяется. Но есть случаи, когда первоначальная стоимость изменяется:
Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020 ).
Пример
Организация владеет зданием цеха (объект ОС) первоначальной стоимостью 20 млн. рублей.
В январе началась реконструкция здания цеха и завершилась в июне. Сумма затрат на реконструкцию составила 2 млн. рублей.
Первоначальная стоимость ОС после реконструкции (июнь) составит 22 млн. рублей.
Если по объекту ОС создается оценочное обязательство по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды, то сумма такого оценочного обязательства включается в первоначальную стоимость ОС (п. 23 ФСБУ 6/2020 ).
После принятия объекта ОС к учету, он может оцениваться одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020 ):
а) по первоначальной стоимости;
б) по переоцененной стоимости.
В случае, если выбран второй способ, то первоначальная стоимость может в последующем изменяться в результате переоценок.
Первоначальная стоимость основного средства определяется в зависимости от того, каким способом было приобретено имущество:
ОС приобретено за плату
Первоначальная стоимость ОС определяется исходя из общей суммы связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.
Пример
Организация приобретает сервер стоимостью 600 тыс. рублей (включая НДС 100 тыс. рублей). Расходы по установке сервера составили 10 тыс. рублей.
Первоначальная стоимость сервера составит 510 тыс. рублей (600 тыс. – 100 тыс. + 10 тыс., НДС в первоначальную стоимость не включается, если организация приобрела сервер для деятельности, подлежащей обложению НДС).
В последующем организация будет начислять амортизацию по этому серверу. Но, первоначальная стоимость так и останется 510 тыс. рублей. Стоимость сервера за вычетом амортизации именуется остаточная стоимость.
В первоначальную стоимость при приобретении ОС могут включаться (п. 5 ФСБУ 26/2020 ):
а) приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств;
б) строительство, сооружение, изготовление объектов основных средств;
в) коренное улучшение земель;
г) подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.);
д) организацию строительной площадки;
е) осуществление авторского надзора;
ж) улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание);
з) доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку;
и) проведение пусконаладочных работ, испытаний.
ОС получено безвозмездно
Фактическими затратами в имущество, которое организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этого имущества (п. 14 ФСБУ 26/2020 ).
Пример
Организация получила от акционера автомобиль безвозмездно.
Рыночная стоимость полученного автомобиля была определена оценщиком в 500 тыс. рублей.
Первоначальная стоимость ОС 500 тыс. рублей
ОС получено в виде вклада в уставной капитал
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01 ).
В бухгалтерском учете для учета основных средств применяется счет 01 «Основные средства». Исходя из первоначальной стоимости в последующем исчисляется амортизация.
Пример
Организация получила от акционера сервер в виде вклада в уставной капитал.
Согласованная оценка полученного сервера составила 200 тыс. рублей.
Первоначальная стоимость ОС 200 тыс. рублей
2. Первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете (налог на прибыль)
Правила определения первоначальной стоимости основных средств для налога на прибыль близки к бухгалтерским и установлены статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ ).
Если основное средство получено безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, то первоначальная стоимость основного средства определяется из рыночных цен (определяются с учетом положений статьи 105.3 НК РФ ), но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ ).
Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (введено с 1 января 2014 Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ).
Если объект получен в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, то в целях налогообложения прибыли он принимается по остаточной стоимости. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ ). Это норма введена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и применяется с 1 января 2005 года. Имущество, полученное в виде вклада в уставной капитал до 1 января 2005 года, принималось на учет по первоначальной стоимости, согласованной учредителями (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.12.2008 N 4923/08 по делу N А28-3027/07-67/21).
Изменение первоначальной стоимости
Первоначальная стоимость изменяется в ограниченном количестве случаев. Так, п. 2 ст. 257 НК РФ устанавливает:
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (ст. 258 НК РФ ).
Следует отметить, что расходы на ремонт основных средств основных средств признаются текущими расходами и не увеличивают первоначальную стоимость основных средств (ст. 260 НК РФ ). На практике важно отличать ремонт от случаев, когда первоначальная стоимость изменяется. Как правило, налогоплательщикам более выгодно признавать расходы как ремонт, так как эти расходы сразу уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Если же расходы носят капитальный характер (см. рассмотренные выше случаи), то они должны увеличить первоначальную стоимость объекта и списываться на расходы через амортизацию. Главное различие в том, что ремонт восстанавливает качества объекта, а капитальные расходы изменяют технологическое или служебное назначение объекта, увеличивает (повышает) его характеристики. На практике эта грань очень тонкая и существует большой количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по этому вопросу.
Пример из судебной практики
Рассматривался спор по поводу отнесения на расходы затрат по бурению так называемых боковых скважин (скважины, пробуренные рядом с основными скважинами). Налоговые органы считали что такие затраты носят капитальный характер (должны увеличивать первоначальную стоимость объекта). Налогоплательщик же считал, что это расходы на ремонт основных скважин и списывал их единовременно.
Налоговый орган делал свои выводы исходя из того факта, что в результате работ произошло увеличение суточной добычи нефти (дебита скважины по нефти), что доказывает повышением технико-экономических показателей скважины и, соответственно, капитальный характер расходов.
Высший судебный орган отметил, что увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции.
Показатель «суточный объем нефтедобычи» зависит от характеристик как скважины, так и собственно месторождения и внешнего воздействия, оказываемого на продуктивный пласт. Поэтому показатель «дебит скважины по нефти» в процессе эксплуатации месторождения проявляет себя как динамичный показатель, его повышение или уменьшение непосредственно связано с перечисленными факторами, в том числе с интенсивностью отбора нефти, а не исключительно с характеристиками скважины как объекта основных средств или изменением ее конструкции.
В суде были проанализированы и ведомственные нормативные акты:
— Методические рекомендации по проектированию разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных приказом МПР России от 21.03.2007 N 61
— Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности ПБ 08-624-03, утвержденные постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 56.
Эти нормативные акты указывают на техническую неисправность скважины, повлекшую невозможность ее эксплуатации (в том числе по причине возникшей аварийной ситуации), как на основание для производства капитального ремонта, одним из способов осуществления которого является бурение дополнительного ствола в действующей скважине.
По итогам анализа был сделан вывод
Работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах следует признать относящимися к реконструкции. Также следует отнести к реконструкции буровые работы, проведенные в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, возникшим, в частности, в результате нормированной закачки воды в отдельные пласты и скважины в соответствии с проектом (технологической схемой) разработки месторождения (раздел 3.4 Правил разработки месторождений).
Работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, следует признать капитальным ремонтом.
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10 по делу N А40-7640/09-115-26
3. Нормативка
12. При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.
13. После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:
а) по первоначальной стоимости;
б) по переоцененной стоимости.
Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств.
14. При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных настоящим Стандартом.
23. В случае если в первоначальной стоимости объекта основных средств учтена величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды, то изменение этой величины (без учета процентов) увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств. При этом если объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, то накопленная по нему дооценка (при наличии) корректируется на сумму изменения его первоначальной стоимости; причем величина такой корректировки включается в состав совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток). Если уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств в соответствии с настоящим пунктом приводит к тому, что балансовая стоимость данного объекта становится равной нулю, то дальнейшее уменьшение величины оценочного обязательства включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода.
24. Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений.
Рубрики:
Советуем прочитать
Погашение стоимости основных средств в бухгалтерском учете. Для целей учета основных средств выделяют первоначальную стоимость, балансовую стоимость, остаточную стоимость и восстановительную стоимость. Амортизируемое имущество (основные средства и нематериальные активы) подлежат амортизации линейным методом или нелинейным методом. Средства труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства. Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации. 17.04.2023
@TaxSlov.ru • Просто о сложном! Сайт предназначен для общеобразовательных целей. При применении полученной информации к практическим ситуациям консультируйтесь со специалистами. Редакция и авторы TaxSlov.ru не несут ответственности за последствия применения опубликованных материалов❗
Формирование первоначальной стоимости основных средств
В процессе ведения хозяйственной деятельности организации регулярно приобретают различное имущество, в том числе дорогостоящее, с длительным сроком полезного использования. От правильной оценки такого имущества зависит расчет и уплата налога на прибыль и налога на имущество, достоверность бухгалтерской отчетности.
В данной статье рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств в налоговом и бухгалтерском учете, нюансы учета расходов на приобретение и создание основных средств в целях расчета налога на прибыль.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Прежде всего разберемся, какое имущество относится к основным средствам и является амортизируемым для целей бухгалтерского и налогового учета, какое имущество амортизации не подлежит, несмотря на соответствие общим требованиям, предъявляемым к первоначальной стоимости и сроку полезного использования.
Определение основных средств для налогового учета
В статьях 256, 257 Налогового кодека РФ (далее — НК РФ) указаны критерии учета имущества в составе основных средств. Имущество должно:
- принадлежать организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
- использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих целей;
- иметь срок полезного использования более 12 месяцев;
- иметь первоначальную стоимость более 100 000 руб. (с 01.01.2016).
Определение основных средств для бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет основных средств осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010; далее — ПБУ 6/01). Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
В бухгалтерском учете нет стоимостного критерия отнесения имущества к основным средствам (в отличие от налогового учета).
В соответствии с п. 3 ПБУ 6/01 к основным средствам не относится следующее имущество организации:
- машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары — на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
- предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;
- капитальные и финансовые вложения.
ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
Порядок определения первоначальной стоимости ОС для целей налогового учета регламентируется положениями ст. 257 НК РФ, для целей бухгалтерского учета — ПБУ 6/01.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. НДС и акцизы в первоначальную стоимость не входят (кроме случаев, когда включение этих налогов в стоимость ОС предусмотрено положениями НК РФ).
Если основное средство получено безвозмездно или выявлено в результате инвентаризации, его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество.
Первоначальная стоимость объектов собственного производства определяется как стоимость всех фактически произведенных расходов на изготовление ОС.
Первоначальная стоимость основного средства в процессе эксплуатации не изменяется:
- за исключением достройки, дооборудования, модернизации;
- реконструкции;
- технического перевооружения;
- частичной ликвидации соответствующих объектов;
- по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции в целях налогообложения относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета может отличаться. Различия указаны в табл. 1.
Таблица 1. Расходы, формирующие первоначальную стоимость основных средств
Вид затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств
В целях налогового учета
В целях бухгалтерского учета
Суммы, уплачиваемые продавцу основных средств
Расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены основные средства
Таможенные пошлины и таможенные сборы, которые были уплачены при ввозе основного средства на территорию России
Госпошлина, уплаченная за регистрацию недвижимого имущества
Фактические расходы на изготовление основного средства собственного производства
Проценты по целевым кредитам и займам, полученным на покупку или изготовление основного средства, начисленные до ввода его в эксплуатацию
СПИСАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
Первоначальная стоимость основного средства списывается в расходы через амортизационные отчисления. Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, в течение срока полезного использования объекта.
Срок полезного использования в бухгалтерском учете организация определяет самостоятельно. В налоговом учете он определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация основных средств), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 06.07.2015).
Все амортизируемое имущество в налоговом учете объединено в десять амортизационных групп. Данные по амортизационным группам приведены в табл. 2.
Таблица 2. Данные по амортизационным группам
Амортизационная группа
Срок полезного использования имущества
От 1 года до 2 лет включительно
Свыше 2 лет до 3 лет включительно
Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Свыше 5 лет до 7 лет включительно
Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.
Амортизации также подлежат капитальные вложения в:
- арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;
- предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по объектам основных средств:
- некоммерческих организаций (по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом);
- потребительские свойства которых с течением времени не изменяются:
— объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
Рассмотрим отдельные ситуации, которые могут вызвать затруднения при определении первоначальной стоимости основных средств.
Объект принадлежит нескольким собственникам
Один объект основных средств (например, здание) может принадлежать нескольким собственникам. Тогда каждый собственник учитывает принадлежащую ему часть здания как отдельный инвентарный объект.
Компания приобрела долю в построенном здании в размере 1/5 части здания.
Общая стоимость здания — 11 800 000 руб. (в том числе НДС — 1 800 000 руб.).
Затраты на юридическое сопровождение сделки (оформление договора купли-продажи доли, получение свидетельства о госрегистрации и т. д.) — 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).
Расходы на госпошлину за регистрацию недвижимости — 15 000 руб. (без НДС).
Стоимость приобретенной доли без НДС составит:
(11 800 000 руб. – 1 800 000 руб.) / 5 = 2 000 000 руб.
НДС с приобретенной доли:
2 000 000 руб. × 18 % = 360 000 руб.
Бухгалтерский учет
Отразим формирование первоначальной стоимости доли здания в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 3.
Таблица 3. Формирование первоначальной стоимости доли здания
Дата
Наименование хозяйственной операции
Дебет счета
Кредит счета
Сумма, руб.
Документ-основание
Учтены расходы на покупку части здания в первоначальной стоимости части здания
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Договор купли-продажи, акт приема-передачи
Учтен НДС по приобретенной части здания
19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтены расходы на юридическое сопровождение сделки в первоначальной стоимости части здания
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Акт выполненных услуг
Учтен НДС по расходам на юридическое сопровождение сделки
19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтены расходы на оплату госпошлины в первоначальной стоимости части здания
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Подача документов на государственную регистрацию
Основное средство введено в эксплуатацию
01 «Основные средства»
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
Акт приема-передачи основного средства в эксплуатацию
НДС принят к зачету в бюджет после ввода основного средства в эксплуатацию
68.2 «Налог на добавленную стоимость»
19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
387 000 (27 000 + 360 000)
Запись в книге покупок
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость доли здания, сформированная на счете 08.4 и списанная на счет 01 в момент ввода основного средства в эксплуатацию, равна 2 165 000 руб. (2 000 000 + 150 000 + 15 000).
Налоговый учет
Расходы на оплату госпошлины за госрегистрацию права собственности включаются в первоначальную стоимость ОС для целей налогового учета исходя из следующих рассуждений. Факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности является обязательным условием включения объекта недвижимости в состав амортизируемого имущества. Поэтому расходы на оплату госпошлины за госрегистрацию права собственности можно квалифицировать как расходы, связанные с приобретением основного средства.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В данном случае госпошлина есть расход, необходимый для доведения основного средства до состояния, пригодного для использования.
Организация решила воспользоваться правом на применение амортизационной премии. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (или не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости ОС.
Здание отнесено к седьмой амортизационной группе, срок его полезного использования — 190 месяцев.
Амортизационная премия составит 649 500 руб. (2 165 000 руб. × 30 %). Эту сумму организация спишет во внереализационные расходы в налоговом учете в ноябре, то есть в месяце ввода основного средства в эксплуатацию. Тогда первоначальная стоимость части здания в налоговом учете будет равна 1 515 500 руб. (2 165 000 – 649 500).
Земельный участок приобретен вместе со зданием
Компания может приобрести земельный участок вместе со зданием. Другими словами, приобретается два инвентарных объекта основных средств: здание и земля. При покупке на аукционе стоимость этих объектов может быть не поделена (то есть они продаются одним лотом), а компании нужно отразить в учете два разных объекта ОС: само здание и земельный участок. В этом случае общую стоимость лота следует поделить пропорционально тому или иному показателю (например, пропорционально их балансовой стоимости).
В аналогичном порядке делят и другие затраты по данной сделке. При этом стоимость здания формируют на счете 08.4 «Приобретение объектов основных средств», расходы на земельный участок предварительно учитывают на счете 08.1 «Приобретение земельных участков».
На аукционе компания приобретает здание вместе с земельным участком, на котором оно находится. Стоимость этого лота составляет 8 496 000 руб. (в том числе НДС — 1 296 000 руб.).
Согласно документам балансовая стоимость здания — 3 800 000 руб., земельного участка — 1 200 000 руб.
Дополнительные расходы, связанные с покупкой недвижимости (плата за участие в аукционе, затраты на юридическое сопровождение сделки), составили 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).
Расходы на оплату госпошлины за регистрацию недвижимости — 15 000 руб., за постановку на кадастровый учет — 600 руб.
Распределим расходы между двумя объектами основных средств. Для этого находим коэффициент распределения расходов, который составит:
3 800 000 руб. / 5 000 000 руб. = 0,76;
- по земельному участку:
1 200 000 руб. / 5 000 000 руб. = 0,24.
Определим первоначальную стоимость здания и участка.
Стоимость лота, приходящаяся на здание:
(8 496 000 руб. – 1 296 000 руб.) × 0,76 = 5 472 000 руб.
Стоимость лота, приходящаяся на землю:
(8 496 000 руб. – 1 296 000 руб.) × 0,24 = 1 728 000 руб.
Рассчитаем долю дополнительных расходов.
Доля расходов на юридическое сопровождение в стоимости здания:
(177 000 руб. – 27 000 руб.) × 0,76 = 114 000 руб.
Доля расходов на юридическое сопровождение в стоимости земли:
(177 000 руб. – 27 000 руб.) × 0,24 = 36 000 руб.
Бухгалтерский учет
Отразим операции по формированию первоначальной стоимости здания и земельного участка в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 4.
Таблица 4. Формирование первоначальной стоимости здания и земельного участка
Дата
Наименование хозяйственной операции
Дебет счета
Кредит счета
Сумма, руб.
Документ-основание
Учтены расходы на приобретение здания в первоначальной стоимости здания
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Договор, акт приема-передачи, расчет
Учтен НДС по приобретенному зданию
19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтены расходы на покупку участка в первоначальной стоимости земельного участка
08.1 «Приобретение земельных участков»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Договор, акт приема-передачи, расчет
Учтены расходы на юридическое сопровождение сделки и подготовку к аукциону в первоначальной стоимости здания
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Акт выполненных услуг
Учтены расходы на юридическое сопровождение сделки и подготовку к аукциону в первоначальной стоимости земельного участка
08.1 «Приобретение земельных участков»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Акт выполненных услуг
Учтен НДС по расходам на юридическое сопровождение сделки
19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтена государственная пошлина в первоначальной стоимости здания
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Подача документов на государственную регистрацию
Учтена государственная пошлина в первоначальной стоимости земельного участка
08.1 «Приобретение земельных участков»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Подача документов на государственную регистрацию
Здание введено в эксплуатацию
01 «Основные средства»
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
Акт приема-передачи основного средства в эксплуатацию
Земля учтена в составе основного средства
01 «Основные средства»
08.1 «Приобретение земельных участков»
Акт приема-передачи основного средства в эксплуатацию
НДС принят к зачету в бюджет после ввода основного средства в эксплуатацию
68.2 «Налог на добавленную стоимость»
19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
1 323 000 (1 296 000 + 27 000)
Запись в книге покупок
В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объектов ОС будет одинакова.
Первоначальная стоимость здания:
5 472 000 руб. + 114 000 руб. + 15 000 руб. = 5 601 000 руб.
Первоначальная стоимость земельного участка:
1 728 000 руб. + 36 000 руб. + 600 руб. = 1 764 600 руб.
Здание будет амортизироваться в общем порядке. Амортизация будет начисляться с декабря 2015 г., то есть со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию. По земельному участку амортизацию не начисляют.
Основные средства созданы организацией
Основные средства могут быть созданы самой компанией (например, фирма построила здание). В такой ситуации в первоначальную стоимость ОС включают следующие затраты:
- стоимость израсходованных материалов;
- заработную плату персонала, занятого созданием основного средства, с начислениями (взносы в ПФР и страхование по травматизму);
- амортизацию основных средств, которые были использованы для создания ОС, и т. д.
Затраты по ликвидации объекта не формируют первоначальную стоимость нового объекта (пусть даже снесенный объект был расположен на той территории, что и демонтированный). Расходы на демонтаж объектов включаются во внереализационные расходы. Согласно ст. 272 НК РФ они должны быть учтены в том периоде, в котором произведены. В бухгалтерском учете эти расходы также не входят в первоначальную стоимость объекта. Такой позиции придерживаются и суды.
В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.11.2015 № Ф02-6011/2015 по делу № А78-11292/2013 отмечено, что в ПБУ 6/01 затраты на демонтаж прямо не указаны среди фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств.
В то же время согласно п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете 08 «Капитальные вложения» отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость. Таким образом, расходы на демонтаж объекта не включаются в первоначальную стоимость вновь возводимого объекта строительства ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.
Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, при строительстве объекта основных средств облагают НДС. Впоследствии начисленный налог принимают к вычету. Облагаемый оборот рассчитывают как сумму всех затрат по стройке. Если часть работы выполняют подрядные организации (смешанный способ строительства), то затраты на оплату таких работ из облагаемого оборота исключают. Операции по строительству основных средств силами подрядчика НДС не облагают.
Производственная компания построила здание под склад для собственных нужд (хранения материальных ценностей и готовой продукции). Сметная стоимость работ, указанная в проектно-сметной документации, равна 8 100 000 руб.
Строительство велось смешанным способом (собственными силами и с привлечением подрядчиков), финансирование осуществлялось за счет собственных и заемных средств. На строительство объекта в банке был взят кредит на сумму 5 000 000 руб. сроком на два года под 20 % годовых. По условиям кредитного договора процентная ставка в договоре в течение всего срока действия не меняется.
Объект построен и сдан в эксплуатацию через 6 месяцев со дня получения кредита. Сумма начисленных процентов за период строительства составила 500 000 руб., ежемесячная сумма — 83 333,33 руб. (500 000 руб. / 6 мес.).
Бухгалтерский учет
Затраты в течение всего периода строительства (6 мес.) собирались на счете 08.3 «Строительство объектов основных средств» в аналитике учета «Строительство склада».
Свод фактически произведенных расходов на строительство склада, собранный на счете 08.3, представлен в табл. 5.
Таблица 5. Фактические расходы на строительство склада
Статья затрат
Сумма, руб.
Документ
Бухгалтерские проводки
Расходы на проектно-сметную документацию
Акт выполненных работ
Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Основные материалы, израсходованные на строительство объекта
Акт о списании материалов
Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 10.1 «Сырье и материалы»
Амортизация оборудования, используемого на строительстве объекта
Ведомость амортизационных начислений
Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
Затраты по эксплуатации строительных машин и оборудования (обеспечение их топливом, электроэнергией и т. д.)
Путевые листы, показания счетчиков, акты выполненных работ
Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Расходы на выплату зарплаты строительным рабочим
Ведомость начисления заработной платы
Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Страховые взносы во внебюджетные фонды, в том числе на травматизм
Ведомость начисления страховых взносов
Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Начисленные и уплаченные за время строительства объекта проценты за кредит
Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Стоимость услуг подрядной организации
Акты выполненных работ
Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Итого затрат
8 160 500
После завершения строительства оформлен акт приема-передачи построенного объекта и поданы документы на государственную регистрацию. На дату подачи документов на госрегистрацию объект вводится в эксплуатацию, то есть учитывается в составе основных средств. В бухгалтерском учете делается проводка: Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» на сумму 8 160 500 руб.
С первоначальной стоимости построенного объекта будет начисляться амортизация линейным способом со следующего месяца после ввода его в эксплуатацию.
Налоговый учет
В налоговом учете первоначальная стоимость ОС будет отличаться от первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета. В нее не включены проценты по кредиту в сумме 500 000 руб. (за пользование кредитом в течение 6 месяцев, пока строился объект). В регистре налогового учета первоначальная стоимость будет отражена в сумме 7 660 500 руб. (8 160 500 руб. – 500 000 руб.). Именно эта сумма будет ежемесячно списываться в расходы в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.
Расходы в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам не формируют первоначальную стоимость ОС в налоговом учете, а учитываются в составе внереализационных расходов в пределах норм, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Такое мнение содержится в письме Минфина России от 10.03.2015 № 03-03-10/12339.
Кредит получен организацией в банке, сделка не является контролируемой. Напомним, что с 01.01.2015 правила учета процентов по долговым обязательствам изложены в новой редакции, утвержденной Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Главное новшество — фактически отменено нормирование в целях налогообложения прибыли процентов по кредитам и займам. Исключение составляют только долговые обязательства, признаваемые контролируемыми сделками. Поэтому всю сумму начисленных процентов в размере 500 000 руб. компания отразит во внереализационных расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Далее в течение всего оставшегося срока погашения кредита проценты в бухгалтерском учете будут списываться в прочие расходы, в налоговом — во внереализационные расходы.
Расчеты по НДС
При строительстве объекта собственными силами действует особый порядок расчетов по НДС. Каждый квартал организация начисляет НДС на стоимость работ, произведенных собственными силами. В стоимость включаются:
- материалы, использованные при строительстве объекта;
- амортизация;
- заработная плата производственных рабочих, занятых на строительстве объекта;
- страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату.
За весь период строительства стоимость работ, выполненных собственными силами, составила:
3 500 000 руб. + 1 000 000 руб. + 500 000 руб. + 142 500 руб. = 5 142 500 руб.
Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, начисленная со стоимости работ, выполненных собственными силами, — 925 650 руб. Эту сумму можно принять к зачету после ее уплаты в бюджет. Кроме того, к зачету в бюджет можно принять суммы НДС по приобретенным для строительства материальным ценностям, выполненным подрядным работам.
Предположим, стоимость приобретенных для строительства объекта материалов составила 3 776 000 руб. (в том числе НДС — 576 000 руб.). Работы, произведенные подрядными организациями:
- 139 240 руб. (в том числе НДС — 21 240 руб.) — эксплуатация строительных машин и оборудования;
- 2 124 000 руб. (в том числе НДС — 324 000 руб.) — строительно-монтажные работы, выполненные подрядчиком.
Сумма НДС, причитающаяся к зачету в бюджет по построенному складу, составит:
576 000 руб. + 21 240 руб. + 324 000 руб. = 921 240 руб.
НДС к зачету принимается в том квартале, в котором были приобретены материалы, выполнены подрядные работы, услуги.
Основные средства, поступившие в качестве вклада в уставный капитал
Основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, учитываются по первоначальной стоимости, согласованной между владельцами компании (акционерами — в акционерном обществе, участниками — в ООО).
Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал акционерного общества, то в соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 29.06.2015, с изм. от 29.12.2015) «Об акционерных обществах» для определения его рыночной стоимости привлекается независимый оценщик.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Величина денежной оценки, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, его денежная оценка утверждается решением общего собрания учредителей. Такое условие содержится в п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) «Об обществах с ограниченной ответственностью». Если номинальная стоимость доли учредителя в уставном капитале ООО, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных законодательством на дату представления документов для государственной регистрации, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.
МРОТ равен 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ (в ред. от 14.12.2015) «О минимальном размере оплаты труда»), следовательно, имущество стоимостью более 20 000 руб. оценивается независимым оценщиком. Стоимость имущества, утвержденная учредителями, не может превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком.
При этом в первоначальной стоимости учитываются дополнительные расходы, связанные с доставкой основного средства, и другие расходы, необходимые для доведения основного средства до состояния, годного к эксплуатации.
Если организация передает в счет вклада в уставный капитал объекты ОС, суммы «входного» НДС по которым ранее были предъявлены к вычету, то в момент передачи таких средств необходимо восстановить сумму «входного» НДС, приходящуюся на остаточную стоимость передаваемых объектов, и уплатить эту сумму в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ). В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается проводкой: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму восстановленного НДС.
Компания получила от другой организации в качестве вклада в уставный капитал автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля — 1 500 000 руб., сумма начисленной амортизации — 500 000 руб.
Общее собрание учредителей оценило автомобиль в 500 000 руб., а по оценке независимого оценщика автомобиль стоит 450 000 руб. Соответственно, в уставный капитал автомобиль будет внесен по первоначальной стоимости 450 000 руб.
Стоимость услуг оценщика составила 15 000 руб. (НДС не облагается, так как компания, производившая оценку, применяет УСН). Расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет (смена собственника с заменой государственных регистрационных знаков и заменой паспорта транспортного средства), составили 3300 руб.
Вопрос о том, относятся ли расходы на уплату госпошлины к расходам на доведение до состояния, в котором автомобиль пригоден для использования, не однозначен. С одной стороны, автомобиль пригоден к использованию независимо от того, уплачена государственная пошлина или нет. С другой стороны, уплата государственной пошлины является условием для регистрации автомобиля в органах ГИБДД, без которой невозможно использовать автомобиль по его прямому назначению.
По нашему мнению, в такой ситуации организация должна самостоятельно определить, считать ли затраты на уплату госпошлины автомобиля расходами на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если налогоплательщик примет решение учесть расходы на уплату государственной пошлины в первоначальной стоимости автомобиля, споров с налоговыми органами по данному вопросу возникнуть не должно. Так, в письмах от 04.03.2010 № 03-03-06/1/113, 18.05.2009 № 03-05-05-01/26, 29.09.2009 № 03-05-05-04/61, 27.03.2009 № 03-03-06/1/195 Минфин России предлагает учитывать государственную пошлину в первоначальной стоимости основных средств.
Нелишним будет в учетной политике организации закрепить выбранный порядок учета государственной пошлины. В нашем примере компания включает государственную пошлину, уплаченную в ГИБДД, в первоначальную стоимость основного средства.
Бухгалтерский учет
Отразим операции по формированию первоначальной стоимости основного средства, полученного в качестве вклада в основной капитал, в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 6.
Таблица 6. Формирование первоначальной стоимости основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал
Дата
Наименование хозяйственной операции
Дебет счета
Кредит счета
Сумма, руб.
Документ-основание
Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал
75 «Расчеты с учредителями»
80 «Уставный капитал»
Устав, протокол общего собрания учредителей
Погашена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
75 «Расчеты с учредителями»
Акт приема-передачи основных средств, акт независимой оценки
Учтен НДС, восстановленный передающей стороной
19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
91.1 «Прочие доходы»
Акт приема-передачи основных средств
Учтены затраты на услуги оценщика в первоначальной стоимости автомобиля
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Акт выполненных услуг
Учтены затраты на оплату госпошлины в ГИБДД в первоначальной стоимости автомобиля
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Платежный документ, техпаспорт
Принят к вычету восстановленный передающей стороной НДС
68.2 «Налог на добавленную стоимость»
19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
Запись в книге покупок
Автомобиль, внесенный в качестве вклада в уставный капитал, отражен в составе основных средств
01 «Основные средства»
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
Акт приема-передачи основных средств
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля составила:
450 000 руб. + 15 000 руб. + 3300 руб. = 468 300 руб.
Налоговый учет
Для целей налогового учета стоимость ОС признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны.
В нашем примере остаточная стоимость составит:
1 500 000 руб. (первоначальная стоимость автомобиля) – 500 000 руб. (сумма накопленной на момент передачи ОС амортизации) = 1 000 000 руб.
Восстановленный НДС с остаточной стоимости:
1 000 000 руб. × 18 % = 180 000 руб.
Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача данного объекта ОС (абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Исходя из разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 21.04.2009 № 03-07-11/109, организация не должна выставлять счет-фактуру на восстановленную сумму НДС. Основанием для вычета данной суммы НДС у получающего имущество являются передаточные документы. Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость передаваемого объекта ОС и подлежит налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном налоговым законодательством.
Первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете составит 1 000 000 руб.
Безвозмездно полученные основные средства
Основные средства, которые компания получила безвозмездно, оценивают исходя из их рыночной цены, действующей на дату оприходования имущества. Рыночная стоимость определяется по данным статистики, официальных сайтов компании, иных средств информации или устанавливается независимым оценщиком. Расходы на оплату услуг оценщика включают в первоначальную стоимость основного средства. В аналогичном порядке поступают с другими затратами по приобретению основных средств.
Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, учитывают в составе прочих доходов единовременно в момент их поступления.
Операции по передаче основных средств другим лицам безвозмездно облагают у передающей стороны налогом на добавленную стоимость. Стороне, которая их получает, НДС не предъявляется.
Компания безвозмездно получила производственное оборудование. Для его оценки был привлечен независимый оценщик. Стоимость услуг оценщика составила 14 000 руб. (НДС не облагается, так как оценщик применяет УСН). Согласно заключению оценщика рыночная стоимость оборудования — 700 000 руб. (без НДС). Расходы на доставку оборудования, пусконаладочные работы, выполненные силами самой организации, составили 88 736 руб.
Бухгалтерский учет
Отразим операции по формированию первоначальной стоимости оборудования, полученного безвозмездно, в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 7.
Таблица 7. Формирование первоначальной стоимости оборудования, полученного безвозмездно
Дата
Наименование хозяйственной операции
Дебет счета
Кредит счета
Сумма, руб.
Документ-основание
Отражена стоимость безвозмездно поступившего оборудования
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
91.1 «Прочие доходы»
Акт независимого оценщика, акт приема-передачи оборудования
Отражены затраты на услуги оценщика
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Акт выполненных услуг
Отражены расходы на доставку оборудования, пусконаладочные работы, выполненные собственными силами
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» корреспондирует со счетом 10.3 «Топливо»
Ведомость начисления заработной платы, путевые листы
Автомобиль, внесенный в качестве вклада в уставный капитал, отражен в составе основных средств
01 «Основные средства»
08.4 «Приобретение объектов основных средств»
Акт приема-передачи основных средств
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость оборудования составит 802 736 руб. (700 000 + 14 000 + 88 736).
Налоговый учет
На имущество, полученное по договорам в безвозмездное пользование, амортизация не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ). Соответственно, его стоимость через амортизационные отчисления в налоговом учете списываться не будет. Стоимость безвозмездно полученного имущества будет учтена в составе внереализационных доходов в налоговом учете на дату учета основного средства на балансе организации, то есть 23.12.2015.
Изменение первоначальной стоимости основных средств
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Организация в мае 2015 г. осуществила модернизацию основного средства, которое в соответствии с Классификацией основных средств относится к четвертой амортизационной группе. Работы проводились силами сторонних организаций в течение двух месяцев. Стоимость работ, выполненных сторонними организациями, составила 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Первоначальная стоимость основного средства на момент ввода в эксплуатацию — 500 000 руб.
Бухгалтерский учет
Отразим хозяйственные операции по модернизации основного средства в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 8.
Таблица 8. Хозяйственные операции по модернизации основного средства
Дата
Наименование хозяйственной операции
Дебет счета
Кредит счета
Сумма, руб.
Документ-основание
Отражена стоимость работ по модернизации оборудования
08.3 «Строительство объектов основных средств»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Акт выполненных работ
Учтен НДС со стоимости выполненных работ
19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
НДС со стоимости выполненных работ принят к вычету
68.2 «Налог на добавленную стоимость»
19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
Запись в книге покупок
Работы по модернизации учтены в первоначальной стоимости оборудования
01 «Основные средства»
08.3 «Строительство объектов основных средств»
Акт выполненных работ
Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете после модернизации составит 600 000 руб. (500 000 руб. + 100 000 руб.).
Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение оставшегося срока полезного использования оборудования через амортизационные отчисления.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Правильное определение первоначальной стоимости основного средства очень важно для уплаты налога на имущество и налога на прибыль. По данным бухгалтерского учета рассчитывается среднегодовая стоимость имущества, по данным налогового учета — расходы на амортизацию основных средств, учитываемых при расчете налога на прибыль. Если занизить налогооблагаемую базу, то в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы влечет наложение штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога.
Е. В. Акимова,
аудиторСтатья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 3, 2016.