Что такое выручка в управленческом учете

Применение стандарта МСФО (IAS) 18 «Выручка» в управленческом учете при переходе на международные стандарты финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Все больше российских компаний используют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) для ведения управленческого учета . При этом важно определить, какие именно стандарты следует использовать для этих целей. Для принятия своевременных управленческих решений необходимо правильно оценивать размер доходов, получаемых компанией в виде выручки от продажи товаров (работ, услуг), процентов, дивидендов и т.д., и четко определить момент их признания. В статье анализируются отдельные положения МСФО (

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Применение стандарта МСФО (IAS) 18 «Выручка» в управленческом учете при переходе на международные стандарты финансовой отчетности»

ПРИМЕНЕНИЕ СТАНДАРТА МСФО (IAS) 18 «ВЫРУЧКА» В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Все больше российских компаний используют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) для ведения управленческого учета. При этом важно определить, какие именно стандарты следует использовать для этих целей. Для принятия своевременных управленческих решений необходимо правильно оценивать размер доходов, получаемых компанией в виде выручки от продажи товаров (работ, услуг), процентов, дивидендов и т.д., и четко определить момент их признания. В статье анализируются отдельные положения МСФО (IAS) 18 «Выручка», позволяющие применять данный стандарт в управленческом учете. Ключевые слова: управленческий учет, международные стандарты финансовой отчетности, выручка, справедливая стоимость.

За последние несколько лет российскими экономистами все больше обсуждаются две темы: ведение бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и внедрение управленческого учета на российских предприятиях. Основная идея появления международных стандартов заключается в том, чтобы пользователи различных стран могли понимать отчетность, подготовленную иностранным предприятием. Правила управленческого учета на каждом предприятии уникальны и неповторимы, что объясняется особенностью бизнеса каждого предприятия и характером информации, необходимой менеджерам для принятия эффективных управленческих решений. Однако в управленческом учете не только возможно, но и необходимо применение международных стандартов.

Сближение международных и российских стандартов учета выручки является актуальным вопросом для всех компаний, использующих данные стандарты в своем учете.

В международных стандартах порядок учета выручки регламентирует МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue), а в российском законодательстве — ПБУ 9/99 «Доходы организации», где сказано, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала компании, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [1]. В МСФО выручка определяется как валовой приток экономических выгод, поступивших за отчетный период от обычной деятельности организации, который должен приводить к увеличению капитала компании, но не за счет вкладов инвесторов и акционеров. Следовательно, определение доходов, которое дает ПБУ 9/99 фактически соответствует МСФО.

МСФО и российские стандарты предполагают разделение выручки от продажи продукции и товаров, а также работ и услуг. Что касается выручки, находящейся вне сферы действия МСФО (IAS) 18, например доходы по договорам аренды, страхования или финансовым инструментам и биологическим активам, то она тоже может включаться в выручку компании, но ее оценка и признание находятся в сфере действия других соответствующих стандартов.

Доходы, не относящиеся к основной деятельности компании (например, доходы от продажи основных средств), и в российском учете, и в МСФО относятся к прочим, хотя в России к таким доходам тоже часто применяется термин «выручка» [2].

Важным аспектом учета выручки при ведении управленческого учета являются критерии ее признания. МСФО (IAS) 18 устанавливает условия, при которых должна признаваться выручка:

1) от компании к покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

2) компания-продавец больше не участвует в управлении и не контролирует проданный

Передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, чаще всего совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или права владения товарами (продукцией). Однако в ряде случае эти моменты могут и не совпадать. Например, когда компания-продавец сохраняет за собой риски в отношении поставленных товаров, если:

— компания несет дополнительную ответственность за неудовлетворительную деятельность, не

покрываемую стандартными гарантийными обязательствами (например, организация обязана определенное время участвовать в управлении процессами использования конкретного товара (продукта) у покупателя);

— получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров, т.е. выручка будет поступать по мере использования данного продукта и продажи полученных результатов покупателем. В таком случае продавец разделяет с покупателем риски по товару, уже переданному во владение организации-покупателю;

— отгруженные товары подлежат установке, которая является существенной частью соглашения;

— покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной договором сторон, следовательно, нет уверенности в получении дохода от этой операции [3].

Таким образом, организация-продавец, руководствуясь конкретной хозяйственной ситуацией и условиями договора, самостоятельно определяет дату, когда она может считать, что покупателю переданы все такие существенные риски и выгоды.

3. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Здесь вступает в силу принцип соответствия выручки и расходов, т.е. выручка и расходы по одной и той же сделке должны признаваться в отчетности одновременно. В ситуации, когда расходы не могут быть надежно оценены, выручка не признается, а любое ранее полученное за товар возмещение учитывается в качестве обязательства.

4. Существует вероятность того, что экономические выгоды от сделки поступят в компанию.

Риск непоступления (или неполного поступления) выручки от покупателя всегда присутствует при работе с недобросовестными или ненадежными компаниями. При появлении неопределенности в отношении уже признанной выручки, она не корректируется, а соответствующая сумма признается в качестве расхода (с одновременной корректировкой дебиторской задолженности, т.е. отражается как обесценение финансового актива).

5. Сумма выручки может быть надежно оценена.

Это говорит о том, что имеется необходимая информация и известен порядок расчета выручки по конкретной операции, ее сумму можно вычислить и отразить в учете.

Так как услуги (работы) могут оказываться в течение различного периода времени, то для признания выручки от предоставления услуг помимо вышеперечисленных требований необходимо дополнительно определить степень завершенности работ на отчетную дату. Стадия завершенности определяется предприятием исходя из характера сделки наиболее надежным их следующих способов:

— оценка объема выполненных работ (по отношению ко всему объему физических работ по

— расчет доли выполнения услуги на отчетную дату;

— расчет доли понесенных расходов по состоянию на отчетную дату к общим планируемым расходам по сделке [3].

В случае, когда результат сделки по оказанию услуг не может быть надежно оценен, то выручку необходимо признавать только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.

Если же результат сделки не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут когда-либо возмещены, то выручка не признается, а понесенные затраты признаются убытками.

Самым серьезным отличием, существенно снижающим достоверность отчетности, составленной по российским стандартам, является формальный подход. Так, по РСБУ выручка признается только в том случае, если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком. А согласно МСФО (IAS) 18 выручка признается, когда организация передала существенные риски и выгоды, связанные с владением активом.

Множество фактов хозяйственной деятельности и договорной практики приводит к тому, что далеко не всегда дата передачи рисков и выгод, связанных с активом, соответствует дате передачи права собственности. Примером этого может послужить передача активов, требующая государственной регистрации. Часто возникают ситуации, когда компания продала актив, получила оплату, актив уже эксплуатируется покупателем, все риски и выгоды переданы, но

государственная регистрация перехода права собственности не проведена, так как требует определенного времени. В данном случае в отчетности по РСБУ доходы от продажи будут признаны позже. Следует подчеркнуть, что применение МСФО (IAS) 18 в целях управленческого учета в аспекте признания выручки наиболее точно будет отражать реальное состояние активов организации.

В соответствии с МСФО выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления, а в российском учете выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Различия в учете выручки по международным и российским стандартам будут возникать в случае предоставления отсрочки или рассрочки платежа. ПБУ 9/99 предписывает признавать выручку в полной сумме дебиторской задолженности. МСФО (IAS) 18 «Выручка» требует, чтобы в случае отсрочки поступления денежных средств, в качестве выручки от основной деятельности признавалась сумма ожидаемых денежных поступлений с учетом дисконтирования (с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование заемными средствами).

Доходы, подлежащие признанию по МСФО, рассчитывают в следующем порядке:

— суммы платежей дисконтируются на условную процентную ставку;

— дисконтированная стоимость платежей признается в качестве выручки на дату продажи;

— оставшаяся сумма (разница между общей суммой платежей и их дисконтированной стоимостью), которая представляет собой процентную составляющую, признается в качестве процентного дохода методом эффективной процентной ставки.

Организация осуществляет продажу товаров в кредит по следующимусловиям:

— первый взнос — 0 %;

— второй взнос — 50 % через 3 месяца;

— третий взнос — 50 % через 6 месяцев

Необходимо определить сумму ожидаемых денежных поступлений с учетом дисконтирования на дату продажи товара ирентабелъностъ продаж. Решение:

Расчет. Для расчета дисконтированной стоимости используем формулу дисконтирования:

PV = FV/ (1+1)» где FV- текущая стоимость PV- будущая стоимость i — ставка дисконтирования » — срок (число периодов)

Дисконтированная стоимость товара составит: Второй взнос: 570,3 руб. (600 / (1+ 0,017)3) Третий взнос: 542,5руб. (600 / (1+ 0,017)6) Занесемрасчетные показатели в таблицу 1.

Итоговые показатели решения задачи

Показатели Величина показателя (тыс.дол. США)

Ставка дисконтирования 20,4 % годовых (1,7% в месяц)

Дисконтированная стоимость (см. расчет) — через 3 месяца — через 6 месяцев 570,3 542,5

Признаваемая выручка от продажи по МСФО 18 1 112,8 (570,3 + 542,5)

Процентный доход за предоставление товарного кредита (данная сумма распределяется по месяцам пропорционально сумме непогашенного долга) 87,2 (1200 — 1112,8)

Рентабельность продаж — по МСФО — по РСБУ (1112,8-950) / 1 112,8 = 14,6 % (1200 — 950) / 1200 = 20,8%

Из таблицы видно, что рентабельность продаж составит не 20,8 %, а только 14,6 %, что является более точным показателем.

Применение МСФО (1А8) 18 «Выручка» усложняет систему учета, поэтому его целесообразно использовать только в случае соответствия критерию существенности. Например, если в среднем отсрочка платежа составляет до 10 дней, то, даже не применяя дисконтированную стоимость, погрешность в расчетах будет незначительной.

Расхождения в учете выручки по международным и российским стандартам возникают и при обмене ценностями. Так, в соответствии с ПБУ 9/99 при обмене ценностями выручка должна признаваться в сумме, равной стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению компанией. Стоимость этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в подобных условиях организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Если стоимость полученных товаров определить невозможно, то выручка признается в размере стоимости переданных товаров.

Стандарт МСФО (1А8) 18 разрешает признание выручки при обмене товарами только тогда, когда обмениваемые товары отличаются друг от друга. Иначе говоря, стандарт различает так называемый коммерческий и некоммерческий обмен.

При обмене неаналогичными товарами выручка признается равной сумме справедливой стоимости полученных товаров за вычетом переданных денежных средств и их эквивалентов. Если стоимость полученных товаров не может быть надежно оценена, выручка приравнивается к стоимости переданных товаров.

Как видим, при оценке выручки в МСФО компании всегда учитывают экономическое содержание операции, а не ее юридическую форму. Так, при подготовке отчетности по международным стандартам «доходы» от операций продажи с обратной арендой исключаются из статей выручки.

Например. Компания продала свою фабрику за 60 млн. у.е. на условиях обратной аренды, т.е. получила денежные средства и стала арендатором своей собственной фабрики с правом выкупа ее за 15 лет. В соответствии с российскими правилами учета, эта сумма будет отражена в отчетности по статье «выручка» и окажет влияние на финансовый результат, поскольку с юридической точки зрения была продажа фабрики. А в МСФО эта сумма не будет отражена в отчете о прибылях и убытках, поскольку фактически компания получила кредит под залог своей фабрики. Как оценить выручку в этом случае — 60 млн. у.е. или ничего? Ответ — выручки не было, был только полученный кредит.

Многие российские компании, составляющие отчетность по международным стандартам, в силу больших трудозатрат пренебрегают данным отличием РСБУ от МСФО. Однако за счет этого в их отчетности могут появляться существенные искажения.

По российским стандартам сделка или операция, не подтвержденная первичным документом, не может быть зафиксирована в отчетности. С точки зрения экономики предприятия (и МСФО) уже произведенный, но неподтвержденный производственный расход, напротив, влияет на финансовый результат, который необходимо показывать в управленческой отчетности и на основе которого менеджеры различных уровней могут своевременно принимать эффективные управленческие решения.

В заключение отметим наиболее значимые отличия в учете выручки по российским и международным стандартам (табл.2).

Совмещение обеих систем учета в части раскрытия информации о выручке трудностей не составит. Если российская компания при ведении управленческого учета будет придерживаться требований МСФО (1А8) 18 «Выручка», она не нарушит положений российских стандартов. Почти все отличия могут быть ликвидированы на уровне учетной политики предприятия в рамках существующих нормативных требований к ведению бухгалтерского учета в России.

Отличительные особенности в учете выручки по российским и международным стандартам

Анализируемые показатели РСБУ МСФО

1. Признание выручки С момента регистрации права собственности С момента перехода экономических рисков и выгод

2. Оценка выручки при отсрочке платежа Номинальная Дисконтированная

3. Признание выручки от услуг При подписании акта передачи выполненных работ По мере выполнения этапов работ

4. Признание выручки при обмене ценностями

Признается в сумме, равной стоимости товаров полученных или подлежащих получению

В зависимости от аналогичности товаров

Таким образом, опираясь иа положения стандарта МСФО (IAS) 18 «Выручка», компания может определить порядок учета выручки по совершаемым ею сделкам. Критерии, описанные в данном стандарте полностью применимы при составлении управленческой отчетности. Более того, использование данного стандарта в управленческом учете не только делает управленческую отчетность понятной и прозрачной для инвесторов, но и оказывает существенное влияние на финансовые показатели компании.

More and more Russian companies use international standards of financial reporting for management accounting. It is important to define what kind of standards should be used for this purpose. Taking modern management decision it is necessary to estimate correctly an amount of revenue, received by a company as proceeds of the sale of goods (work and services), percentage, dividend, and so on and to define properly the moment of their acceptance. In this article some regulations of IAS 18 «Revenue» allowing to use this standard in management accounting is analized. The key words: management accounting, international standards of financial reporting, revenue, fair value.

1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

2. Сухарев И. Сближение в учете выручки // МСФО: практика применения. 2008. № 2.

3. Обермейстер А. Учет выручки в МСФО и US GAAP // МСФО: практика применения. 2007. № 3. С.25.

Ложкина С.Л. — кандидат экономических наук, доцент Брянского государственного университета имени академика И.Г. nerpoBCKoro,slspoon@mail.ru

Чем управленческая выручка от реализации отличается от официальной прибыли?

Добрый вечер.
Подскажите пожалуйста
Банк потребовал от нас следующие сведения
Выручка от реализации за 12 месяцев.
2 графы в одной нужно поставить официальную выручку а в другой управленческую?
Что такое управленческая прибыль и чем она отличается от официальной?

У меня такой же вопрос

Главный консультант

Цитата (семеиз): Добрый вечер.
Подскажите пожалуйста
Банк потребовал от нас следующие сведения
Выручка от реализации за 12 месяцев.
2 графы в одной нужно поставить официальную выручку а в другой управленческую?
Что такое управленческая прибыль и чем она отличается от официальной?

Добрый день!
Странные термины.

У меня слово «управленческая выручка» ассоциируется с управленческим учетом.
Но в управленческом учете не может быть выручка, отличающаяся от «официальной».
Однако, есть организации, которые скрывают от налогов «официальную» выручку, но для себя учитывают всю выручку в управленческом учете. Тогда, конечно, «управленческая» выручка будет больше официальной.

Хотя, сомневаюсь, что банк так просто хочет выявить сокрытый доход.

Поэтому, надо сначала определить, что они понимают под одним и под другим терминами.

Управленческий учет на основе МСФО 15 Выручка по договорам с покупателями

Отдаем журнал бесплатно!

Общепринятым считается ведение управленческого учета на внутренних для компании принципах, поэтому отчеты получаются актуальными только для внутреннего пользования. Следуя положениям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в управленческом учете, собственники и руководители компаний могут сопоставить свои результаты и увидеть показатели в новой интерпретации.

МСФО 15 уточняет правила признания и представления в отчетности выручки по договорам с покупателями. Из статьи вы узнаете о характере выручки, условиях признания и разнообразных нюансах ее учета, предусмотренных этим стандартом.

КОРОТКО О СТАНДАРТЕ

Обратимся к терминам, которыми будем оперировать при построении управленческого учета на базе МСФО (см. таблицу).

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н) устанавливает принципы отражения информации о характере, величине, распределении во времени выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Компания должна признать выручку за переданные покупателю товары или услуги в сумме, отражающей ожидаемое вознаграждение. В стандарте рассматривается учет отдельного договора с покупателем, однако в качестве упрощения те же принципы применимы к портфелю договоров (или обязанностей к исполнению) с аналогичными характеристиками.

ЭТО ВАЖНО

Стандарт МСФО 15 можно применять, если контрагент по договору выступает покупателем.

Покупатель — это сторона, которая заключила с компанией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности компании, в обмен на их оплату.

Представим пятиступенчатую модель признания выручки согласно МСФО 15:

ЭТАПЫ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ

Рассмотрим подробно этапы признания выручки в управленческом учете.

Этап 1. Идентификация договора с покупателем.

Обязательно соблюдение следующих критериев:

стороны утвердили договор;
идентифицируются права каждой стороны в отношении товаров или услуг;
определены условия оплаты товаров или услуг, которые компания обязалась передать;
содержание договора коммерческое;
по договору компания имеет право на оплату своих товаров и услуг (в Приказе Минфина России от 27.06.2016 № 98н употребляется термин «возмещение», мы будем употреблять синонимы оплата, вознаграждение).

Договоры могут иметь письменную, устную или иную форму согласно деловой практике. Практика и процедуры заключения договоров с покупателями варьируются в зависимости от юрисдикций, отраслей и компаний. Кроме того, практика заключения договоров может отличаться в рамках одной компании (например, в зависимости от категории покупателей или характера товаров).

Необходимо отметить моменты, касающиеся объединения и модификации договоров.

Компания должна объединить два или более договора, заключенных одновременно или почти одновременно с одним покупателем (или связанными сторонами покупателя), и учитывать их как один в случае соблюдения одного или нескольких критериев:

договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;
сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора;
товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению.

Пример объединения договоров в управленческих целях представлен в оборотно-сальдовых ведомостях по договорам с покупателями (приведены два варианта одного документа — свернутый и развернутый).

На практике компания-поставщик часто сталкивается с ситуацией, когда несколько покупателей имеют одного собственника, принадлежат к одной группе. Договоры с такими покупателями целесообразно объединять. Это полезно для понимания в коммерческих целях:

сколько должна группа и сколько выручки она принесла;
сколько продукции обязана поставить компания в группу компаний;
какой удельный вес группы в общем объеме активов, обязательств по договорам, выручки.

Данные показатели определяют ее важность и приоритетность. Согласно законодательству такие покупатели — отдельные юридические лица, поэтому с каждым из них заключается отдельный договор. Примеры объединения договоров:

объединенный договор № 1 — Сигма-групп;
объединенный договор № 2 — Краснов-групп;
объединенный договор № 3 — Дельта-групп.

Индивидуальные предприниматели Свош Е. К., Рябов Г. Л., общества с ограниченной ответственностью «Сервис», «Альфа-Плюс» и «Стиль» — это контрагенты, которые не являются связанными лицами с другими покупателями.

2. Стандарт содержит указания относительно изменений в договорах. Изменения могут рассматриваться как отдельный договор или как модифицированный договор.

К СВЕДЕНИЮ

Модификация договора — утвержденное сторонами изменение предмета и/или цены договора.

Компания должна учитывать модификацию договора в качестве отдельного договора, если одновременно соблюдаются следующие условия:

предмет договора расширяется ввиду дополнительных обещанных товаров или услуг, которые являются отличимыми;
цена договора увеличивается на сумму оплаты, которая отражает цену обособленной продажи дополнительно оговоренных товаров или услуг компании и соответствующие корректировки таких цен с учетом условий конкретного договора. Так, компания может скорректировать цену обособленной продажи дополнительного товара с учетом скидки, получаемой покупателем в связи с тем, что компании не нужно нести затраты, которые она понесла бы, продавая аналогичный товар новому покупателю.

Если модификация договора не учитывается в качестве отдельного договора, компания должна учесть оговоренные товары или услуги, которые еще не были переданы на дату модификации, одним из способов (зависит от ситуации):

1) как расторжение существующего и возникновение нового договора, если оставшиеся товары или услуги являются отличимыми от товаров или услуг, переданных на дату модификации договора или до нее. Сумма вознаграждения, относимая на оставшиеся обязанности к исполнению, определяется сложением:

возмещения, обещанного покупателем (включая суммы, уже полученные от покупателя), которое было включено в оценку цены сделки и не было признано в качестве выручки;
возмещения, обещанного в рамках модификации договора;

2) как часть существующего договора, если оставшиеся товары или услуги не являются отличимыми и, следовательно, включаются в одну обязанность к исполнению, которая частично выполняется на дату модификации договора.

ПРИМЕР

По условиям договора поставки № 14 и спецификации № 1 ООО «Стандарт» обязуется поставить ООО «Застройщик» (покупатель) 5000 штук желтого кирпича по цене 10 руб. за единицу. Цена сделки — 50 тыс. руб. Товар передается в определенный момент времени в течение трехмесячного периода.

Дополнительный объем поставок продается по отдельной цене в течение действия основного договора. Дополнительный продукт отделим от оригинального продукта (разный цвет), поэтому выручка по модификации договора учитывается как по отдельному договору и не влияет на учет выручки по оригинальному договору.После первой поставки продукции (2000 штук кирпича на сумму 20 тыс. руб. от 10.01.2017) договор модифицировали по соглашению сторон. Стороны договорились о поставке 2500 штук бордового кирпича по цене 15 руб. за единицу.

После выполнения обязательств по договору компания признает выручку в сумме:

1. По оригинальному договору:

• 2000 шт. × 10 руб. = 20 000 руб. в январе;

• 3000 шт. × 10 руб. = 30 000 руб. в феврале-марте.

Итого 50 000 руб.

2. По модификации (учитывается как выручка по отдельному договору):

2500 шт. × 15 руб. = 37 500 руб. за январь-март.

Из них: 700 шт. на сумму 10 500 руб. в январе, 1800 штук на сумму 27 000 руб. в феврале-марте.

Учет выручки представлен в Отчете об исполнении обязательств по договорам.

Представленный отчет визуализирует обязательства, исполненные компанией в отчетном периоде, и те, что еще подлежат исполнению. Обязательства разбиты на группы:

по первоначальному договору (без изменений) ;
по модификации в составе первоначального договора ;
по модификации в качестве отдельного договора (в этом случае указаны новые номера договоров).

В отчете выведены отклонения между первоначальным договором и фактическим положением дел.

Отчет позволяет:

контролировать исполнение компанией обязательств;
вести учет, контролировать и анализировать все изменения цены сделки (увеличилась или уменьшилась), причины изменений (от причины зависит попадание показателя в определенную группу);
вырабатывать и применять стимулирующую маркетинговую политику путем предоставления дополнительных скидок;
контролировать работу менеджера по продажам, закрепленного за конкретным договором.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Обязательства по первоначальному договору часто включаются в план или бюджет. Следовательно, на основании модификации первоначального договора экономическая служба должна менять соответствующие планы и бюджеты.

Этап 2. Идентификация обязанностей, подлежащих исполнению в рамках договора (портфеля договоров)

При заключении договора компания должна оценить оговоренные в нем товары или услуги, идентифицировать каждую свою обязанность к исполнению.

Этап 3. Определение цены сделки

Цена сделки — это сумма оплаты, которую компания ожидает получить за передачу оговоренных товаров или услуг покупателю, за исключением сумм, полученных от имени третьих сторон.

Оплата по договору с покупателем может включать:

фиксированные суммы;
переменные суммы;
фиксированные и переменные суммы одновременно.

Определяя цену операции, компания должна принимать во внимание следующие факторы:

переменные суммы оплаты. Сумма оплаты варьируется из-за скидок, возврата средств, уступок в цене, бонусов за результаты, штрафов и т. п. Вознаграждение по договору может изменяться, если право компании на оплату зависит от наступления или ненаступления будущего события. Таким событием может быть завершение определенного этапа. Важная деталь: компания должна оценить сумму переменного возмещения как ожидаемую стоимость или как наиболее вероятную величину;
ограничение оценок переменной оплаты;
наличие в договоре значительного компонента финансирования. Определяя цену сделки, компания должна корректировать оговоренную сумму оплаты с учетом влияния временной стоимости денег. Корректировка не нужна, если период между передачей товара покупателю и оплатой составляет не более одного года;
неденежное возмещение, величину которого следует оценивать по справедливой стоимости;
возмещение, подлежащее уплате покупателю.

Обязательство по оплате покупателем также включает в себя статьи, которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся компании. Компания должна учитывать обязательство покупателя по оплате как уменьшение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу, которые покупатель передает компании.

Если обязательство покупателя является оплатой за отличимый товар или услугу, поставляемые покупателем, компания должна учитывать закупку товара или услуги аналогично учету других закупок у поставщиков.

Этап 4. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению

Компания должна установить цену сделки на каждую обязанность к исполнению, идентифицированную в договоре.

Цена обособленной продажи — это цена, по которой компания продала бы покупателю товар или услугу в отдельности. Ее оптимальным подтверждением является цена товара или услуги, когда компания продает их в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. Указанная в договоре цена или цена по прейскуранту может быть ценой обособленной продажи товара или услуги, но не должна по умолчанию считаться таковой.

Методы установления цены обособленной продажи товара или услуги:

рыночный (основан на скорректированной рыночной оценке) — компания может провести анализ своего рынка сбыта и определить цену, которую покупатель согласился бы уплатить за ее товары или услуги. Этот подход также подразумевает использование цен конкурентов на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо для отражения затрат и маржи компании;
затратный (ожидаемые затраты с учетом маржи) — компания может спрогнозировать свои затраты на выполнение обязательств по договору, а затем прибавить соответствующую маржу для каждого товара или услуги;
остаточный — компания может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены сделки за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг по договору.

Этап 5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств, предусмотренных договором

Компания должна признать выручку в момент или по мере исполнения обязательства по передаче предусмотренного договором товара или услуги (актива) покупателю.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Товар или услуга (актив) считаются переданными, когда покупатель получает над ними контроль.

Положения договора могут позволять покупателю расторгнуть его или требовать от компании проведения работ по устранению недостатков, если товар или услуга не соответствуют согласованным параметрам. Если компания не может объективно определить соответствие переданных покупателю товара или услуги согласованным по договору параметрам, она не сможет сделать вывод о том, что покупатель получил контроль, пока не получит информацию о принятии покупателем товаров, услуг.

Если компания доставляет покупателю продукцию для пробного тестирования или оценки и обязательство покупателя по оплате не возникает до окончания испытательного периода, контроль над продукцией передается покупателю только после того, как он примет ее или истечет срок испытания.

К СВЕДЕНИЮ

Контроль над активом — это возможность определять способ его использования и получать практические выгоды от актива. В том числе контроль включает в себя способность препятствовать использованию и получению выгод от актива другими компаниями.

Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки, которые могут быть получены напрямую или косвенно следующими способами:

использование актива для увеличения стоимости других активов;
использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
продажа или обмен актива;
предоставление актива в качестве обеспечения по займу;
удержание актива.

Если сторона исполнила какие-либо обязательства, компания должна представлять договор в отчете о финансовом положении в качестве актива или обязательства по договору.

Если покупатель делает оплату или у компании есть безусловное право на сумму возмещения (то есть дебиторская задолженность), перед передачей товара или услуги покупателю компания должна представить договор как обязательство по договору. Если она передает товары или услуги до того, как покупатель сделает оплату, или до того момента, когда вознаграждение подлежит оплате, компания должна представлять договор как актив по договору, за исключением сумм дебиторской задолженности.

ПРИМЕНЕНИЕ МСФО В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Для достижения цели управленческого учета, основанного на МСФО 15, компания должна раскрывать качественную и количественную информацию о договорах с покупателями.

В управленческой отчетности за отчетный период необходимо раскрыть следующую информацию:

выручка по договорам с покупателями (отдельно от других источников выручки);
убытки от обесценения, признанные по дебиторской задолженности или активам по договорам, относящимся к договорам с покупателями (отдельно от убытков от обесценения по другим договорам).

Для этих целей подойдет Отчет по обычной деятельности. Рассмотрим отчет компании, которая продает продукцию и сдает в аренду собственные площади.

Как следует из отчета, доход по обычной деятельности за февраль составил 4130 тыс. руб., из них 3500 тыс. руб. — выручка. Общий доход от обычной деятельности в феврале по сравнению с январем вырос на 21,11 %, выручка по договорам с покупателями увеличилась на 25 %.

ЭТО ВАЖНО

Используя отчет по обычной деятельности, руководство может оценить структуру и динамику доходов компании, а также эффективность маркетинговых или иных мероприятий, направленных на увеличение выручки.

Компания должна детализировать информацию о выручке по договорам с покупателями по категориям, отражающим экономические факторы, характер, величину, сроки и неопределенность возникновения выручки и денежных потоков. Отдельным компаниям необходимо использовать несколько категорий для детализации выручки.

Примеры категорий, целесообразных для детализации:

вид товара или услуги (основные и вспомогательные продуктовые линейки);
географический регион (страна, регион, район города);
рынок или класс покупателей (потребители из государственного и негосударственного секторов);
вид договора (договоры с фиксированной ценой и договоры с оплатой стоимости затраченного рабочего времени и материалов);
срок действия договора (краткосрочные и долгосрочные договоры);
распределение во времени передачи товаров или услуг:

— выручка от товаров и услуг, передаваемых покупателям в определенный момент времени;

— выручка от товаров или услуг, передаваемых в течение периода;

каналы сбыта (товары, реализуемые непосредственно потребителям, и товары, реализуемые через посредников).

Обязательны к раскрытию:

остатки на начало и конец периода по дебиторской задолженности, договорным активам и обязательствам, относящиеся к договорам с покупателями;
выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена в состав остатка обязательств по договорам с покупателями на начало периода;
выручка, признанная в отчетном периоде, по договорным обязательствам, исполненным (частично выполненным) в предыдущих периодах.

Рассмотрим управленческий Отчет о выручке.

Согласно данным отчета из 3500 тыс. руб. признанной выручки по договорам с покупателями за февраль 1710 тыс. руб. приходится на остаток обязательств, которые были на начало периода. Выручка, признанная в отчетном периоде по обязательствам, возникшим в течение периода, составила всего 1345 тыс. руб.

Негативный финансовый факт: категория «конечный потребитель» принесла в феврале 1260 тыс. руб., но вся сумма — это выручка, признанная в отчетном периоде, обязательства по которой уже были на начало месяца или исполнены в прошлых периодах. По указанной категории отсутствуют заказы, поступившие и исполненные в феврале. Это говорит о необходимости интенсификации работы в продажных подразделениях.

ОТЛОЖЕННАЯ ПОСТАВКА

Соглашение о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой — это договор, в соответствии с которым организация выставляет покупателю счет за продукцию, но физически удерживает ее до определенного момента времени в будущем. Например, покупатель может обратиться к компании с запросом о заключении такого договора ввиду отсутствия у него свободных помещений для хранения продукции или в связи с задержками в выполнении запланированных им производственных графиков.

Компания должна определить момент выполнения обязанности к исполнению в отношении передачи продукции посредством оценки того, когда покупатель получает контроль над продукцией. Для отдельных договоров контроль в зависимости от предусматриваемых ими условий (включая условия доставки и отгрузки) передается в момент, когда продукция доставляется покупателю, или в момент, когда производится ее отгрузка.

Для некоторых договоров покупатель может получить контроль над продукцией даже несмотря на то, что она все еще физически удерживается компанией. В данном случае покупатель имеет возможность определять способ использования продукции и получать выгоды от нее, даже если не пользуется своим правом на физическое владение ею. Следовательно, компания не контролирует продукцию. Вместо этого она оказывает покупателю услугу по хранению его актива.

Чтобы сделать вывод о получении покупателем контроля над продукцией по соглашению о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой, необходимо выполнение следующих критериев:

причина заключения соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой должна быть существенной (например, покупатель обратился с запросом использовать такой вид соглашения);
продукция должна быть отдельно идентифицирована как принадлежащая покупателю;
продукция должна быть в настоящий момент готова к физической передаче покупателю;
у компании не должно быть возможности использовать продукцию или передать ее другому покупателю.

ВАЖНО

Если компания признает выручку в отношении продажи продукции на условиях выставления счета и отложенной поставки, она должна проанализировать наличие у себя оставшихся обязанностей к исполнению.

Например, в Отчете по соглашениям о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой цена сделки распределена на стоимость продукции и услуги по ответственному хранению.

Согласно отчету из 1292 тыс. руб., которые компания получит по договору № 23 от 23.01.2017 с предпринимателем Рябовым, 1180 тыс. руб. — это стоимость продукции, а 112 тыс. руб. — услуги по хранению.

Если компания оказывает и другие услуги, на которые распределяется цена сделки, их целесообразно указать.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Анализируя финансовое состояние компании, финансовые специалисты по управленческой отчетности всегда оценивают величину и состав выручки, признанной в текущем отчетном периоде, в том числе по сравнению с предыдущим периодом и с выручкой аналогичных компаний. Чистую прибыль компании не определить без достоверной выручки, отсюда и пристальное внимание к этому показателю.

Признание выручки напрямую связано с идентификацией договоров, исполнением договорных обязательств, поэтому управленческий учет, основанный на МСФО 15, требует:

анализа условий договоров;
изменения бизнес-процессов по обмену информацией между сотрудниками, которые заняты управленческим учетом и отвечают за продажи, для корректного и своевременного признания выручки, активов и обязательств по договорам;
адаптации информационной базы данных договоров, имеющей значение для целей признания выручки и систем внутреннего контроля;
оперирования данными о существенных потоках выручки, видах выручки, основных типах договоров, генерирующих выручку, существенных условиях договоров, влияющих на признание выручки, договорных активов и обязательств.

Е. С. Панченко, бизнес-консультант

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 3, 2017.

Узнать больше:

Постановка управленческого учета: шаг за шагом

Способы учета по МСФО — узнай все тонкости!

Управленческий учет выручки

Под управленческим учетом понимается отслеживание, систематизирование и упорядочивание объема информации, необходимого для принятия управленческих решений руководящим составом предприятия. Управленческий учет выручки предприятия обязательно должен содержать все правила учета поступаемых денежных средств от реализации товаров или оказываемых услуг. Поскольку выручка является одной из составляющих дохода компании, важно организовать достоверный и оперативный учет выручки. Это позволит руководителю компании сопоставлять объемы дохода с выручкой, анализировать текущее финансовое состояние и внедрять меры по увеличению объема выручки в будущем периоде, осуществляя управленческий учет выручки. Выручку, как и другие финансовые показатели эффективности, можно в автоматизированном режиме учитывать в программах на базе 1С. Это позволит принимать управленческие решения оперативно, осуществляя управленческий учет выручки, без привязки к каким-либо срокам подготовки отчетностей – в 1С их можно получить за любой временной промежуток.

Уже сегодня наши специалисты
бесплатно проконсультируют
вас по теме:

«Управленческий учет выручки»