Как привлечь главного бухгалтера к ответственности

Ответственность главбуха: что про нее нужно знать

Главный бухгалтер в наше время отвечает не только за бухгалтерский и налоговый учет, но и за финансовые операции организации. Многие считают, что главбух несет ответственность за все ошибки и недочеты в финансовой деятельности. Так ли это? Разберемся в нашей статье.

Материальная ответственность главного бухгалтера

ТК РФ содержит общие нормы привлечения любого работника организации к матответственности. Указанные положения распространяются и на главного бухгалтера.

Как правило, финансовая ответственность возлагается в пределах среднего месячного заработка. Но может быть и полная матответственность, например, установленная в трудовом договоре.

недостача ценностей, которые вверены ему специальным договором;
ущерб, причиненный с умыслом;
ущерб, причиненный в состоянии опьянения;
ущерб, причиненный в результате преступлений по судебным решениям;
ущерб, причиненный в результате административных правонарушений;
разглашения сведений, если они отнесены законом к одному из видов охраняемых тайн;
причинение ущерба не при исполнении трудовых обязанностей.

Обязательным условием для заключения договора о полной материальной ответственности является достижение работником 18-летнего возраста и использование им денежных, товарных ценностей или иного имущества.

Также Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 № 85 «Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности» установлены перечни работников, с которыми могут быть заключены такие договоры, и непосредственно виды работ, при выполнении которых может вменяться полная матответственность.

Указанными документами предусмотрены и типовые формы договоров привлечения к матответственности как одного человека, так и целого коллектива (бригады).

Чтобы привлечь главбуха к матответственности, необходимо установить размер причиненного ущерба. Для этого руководитель организации должен провести проверку и создать комиссию для ее проведения. Также главбуху необходимо написать на имя руководителя объяснительную с указанием причин возникновения ущерба (можно отказаться от такого объяснения — тогда составляется акт, фиксирующий факт отказа).

Если все-таки принято решение о привлечении к матответственности, издается соответствующее распоряжение руководителя. При отказе бухгалтера добровольно возмещать ущерб (если сумма убытка превышает его месячную зарплату) взыскание происходит в судебном порядке.

Обращаем ваше внимание, что с работодателем можно прийти к соглашению о рассрочке платежей, необходимых для возмещения ущерба. А также в счет возмещения возможно передать равное имущество либо починить поврежденное.

Указанный порядок возмещения причиненного ущерба установлен статьей 248 ТК РФ.

Уголовная ответственность главного бухгалтера

Помимо материальной ответственности, главбух при совершении тех или иных действий, а также при принятии управленческих решений, должен помнить об уголовной ответственности.

УК РФ установлена ответственность за следующие преступления в сфере налогов.

1. Уклонение от уплаты обязательных платежей (налогов, сборов или страховых взносов). Это преступление можно совершить путем непредставления налоговой декларации или включения в нее заведомо ложных сведений. Если указанное преступление совершено в крупном размере, то оно наказывается штрафом от 100 до 300 тыс. рублей или в размере дохода за период от 1 до 2 лет, принудительными работами (до 2 лет), лишением свободы (до двух лет) или арестом (до 6 месяцев).

Если такое же преступление совершается группой лиц или в особо крупном размере, то оно повлечет за собой большее наказание, установленное ч. 2 ст. 199 УК РФ.

2. Неисполнение обязанностей налогового агента (наказание установлено ст. 199.1 УК РФ в виде штрафа от 100 до 300 тыс. рублей или в размере заработка или иного дохода за период от 1 до 2 лет, принудительными работами до 2 лет, арестом до 6 месяцев либо лишением свободы до 2 лет. Для преступлений, совершенных в особо крупном размере, наказание установлено ч. 2 вышеуказанной статьи).

3. Сокрытие денег или имущества, за счет которых должны уплачиваться обязательные платежи (наказание установлено ст. 199.2 УК РФ в виде штрафа в размере от 200 до 500 тыс. тысяч рублей или в размере ЗП или иного дохода за период от 18 месяцев до 3 лет, принудительными работами до 3 лет либо лишением свободы до 3 лет. За аналогичное преступление, совершенное в особо крупном размере, наказание установлено ч. 2 той же статьи).

4. Уклонение от уплаты страховых взносов на обязательное соцстрахование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (наказание установлено ст. 199.4 УК РФ в виде штрафа от 100 до 300 тыс. рублей или в размере ЗП или иного дохода за период от 1 до 2 лет, принудительными работами до 1 года либо лишением свободы на срок до 1 года. За такое же преступление, совершенное в особо крупном размере или группой лиц, предусмотрено наказание ч. 2 той же статьи).

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» главный бухгалтер напрямую не назван в качестве субъекта преступления. Однако в нем указано, что субъектом преступления может быть как руководитель организации, так и уполномоченный представитель организации.

Обратите внимание на существенные условия указанных преступлений:

при совершении преступлений, предусмотренных ст. 199–199.2 УК РФ, необходимо наличие прямого умысла;
при квалификации преступления по ст. 199 необходимо его умышленное совершение;
при совершении преступления по ст. 199.1 УК РФ в качестве мотива преступления будет учитываться личный интерес преступника. Помимо этого, если действия налогового агента совершались из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денег или имущества, то это преступление необходимо дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Также следует помнить, что согласно ст. 33 УК РФ исполнителем преступления считается лицо, которое непосредственно совершило преступление или участвовало в его совершении с другими, а также если использовало других лиц для его совершения, которые не подлежат ответственности.

Более того, если главбух совершит указанные преступления по приказу или распоряжению руководителя организации, это не освобождает его от ответственности. Он будет нести уголовную ответственность на общих основаниях, об этом гласит ст. 42 УК РФ.

Поэтому при осуществлении деятельности главбуху следует помнить, что только отказ от исполнения незаконного приказа или распоряжения освобождает его от уголовной ответственности.

Административная ответственность главного бухгалтера

Рассмотрим, за какие правонарушения привлекают главбуха к административной ответственности:

грубое нарушение требований к бухучету или бухотчетности (ст. 15.11 КоАП РФ);
нарушение требований к бюджетному бухучету, в том числе к составлению бюджетной бухотчетности (ст. 15.15.6 КоАП РФ);
нарушение сроков предоставления налоговой декларации и РСВ (ст. 15.5 КоАП РФ);
непредставление документов для налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ);
за невыплату ЗП и других выплат по ТК РФ (ст. 5.27 КоАП РФ);
нарушение сроков представления документов и иных сведений в ФСС (ст. 15.33 КоАП РФ);
за выявленные нарушения при представлении первичных статистических данных (ст. 13.19 КоАП РФ).

К административной ответственности главбуха можно будет привлечь, только если будет доказана его вина и не истек срок давности, который зависит от вида правонарушения.

Дела о правонарушениях главбуха рассматриваются судами (чаще всего мировыми судьями) и должностными лицами разных органов в зависимости от вида совершенного правонарушения. Производство по делу осуществляется в общем порядке. Отдельные особенности могут зависеть от вида правонарушения.

По итогам рассмотрения дела будет вынесено постановление о назначении административного наказания или о прекращении производства по делу.

К ответственности за правонарушения главбуха можно привлечь как должностное лицо, на которое возложены соответствующие обязанности руководителем организации.

При этом за такие правонарушения можно привлечь и руководителя, в случае если он лично осуществляет функции по ведению бухучета.

Если же бухучет ведет лицо, привлеченное организацией по гражданскому договору, то такое лицо нельзя считать должностным лицом организации и привлечь его к ответственности (примечание к ст. 2.4 КоАП РФ).

Ответственность бывшего главного бухгалтера

Одним из главных вопросов, которыми задаются как руководители организаций, так и главные бухгалтера, является ответственность главбуха после увольнения.

Что касается материальной ответственности главбуха, то на этот счет ТК РФ содержит четкие положения.

Так, у работодателя есть год с момента, как он обнаружит ущерб, чтобы обратиться в суд за его возмещением (ст. 392 ТК РФ).

При этом если трудовой договор с главбухом будет расторгнут, это не является основанием для освобождения его от ответственности (ст. 232 ТК РФ).

Если же мы говорим об административной или уголовной ответственности главбуха, то после увольнения согласно нормам УК РФ и КоАП РФ привлечение его к таким видам ответственности допустимо в пределах сроков давности (если установлена его вина).

главный бухгалтер
уголовная ответственность
административная ответственность
материальная ответственность

Как защитить главного бухгалтера от уголовной и субсидиарной ответственности

Как защитить главного бухгалтера от уголовной и субсидиарной ответственности?

Как известно, главный бухгалтер (главбух) является одной из ключевых фигур в компании, поскольку именно он несет ответственность за достоверность сведений, отраженных в финансовой отчетности, а также за наличие первичных учетных документов.

Уголовная ответственность бухгалтера

Уголовная ответственность главбуха может наступить в случае выявления фактов неуплаты организацией крупных (за 3 года подряд более 5 млн. руб., доля от общей суммы больше 25%, либо более 15 млн. руб.) и особо крупных (за 3 года подряд более 15 млн. руб., доля от общей суммы больше 50%, либо более 45 млн. руб.) сумм налогов (ст. 199, 199.1, 199.4 УК РФ).

Наиболее частым поводом для привлечения главного бухгалтера к уголовной ответственности является подписание первичных документов, содержащих ложные сведения, а также внесение в бухгалтерскую и налоговую отчетность ложных сведений, повлекшее умышленное искажение налоговых обязательств. Примеры дел в практике Московского городского суда: № 33-11842/2017 № 10-16815/2017, № 10-16505/2018.

Стоит обратить внимание, что установление умысла в действиях главного бухгалтера является ключевым при определении наличия состава уголовного преступления, на что указал Верховный суд (см. п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48).

Другим существенным условием является наличие у главбуха полномочий на подписание документов, представляемых в налоговые органы. Также главный бухгалтер может быть привлечен к уголовной ответственности, если он фактически выполняет обязанности руководителя организации и своими действиями создает условия для занижения налоговых обязательств (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48).

Для снижения риска участия в уголовном деле, в первую очередь, главбух должен самостоятельно оценивать возможность совершения организацией налогового правонарушения в результате отражения той или иной информации в учете. При наличии подозрений, что такое возможно, главбуху следует письменно указать на это руководителю. Если руководитель настаивает на отражении операций, приводящих к искажению налоговых обязательств, главбуху следует требовать от руководства письменного распоряжения на совершение таких действий, руководствуясь пп. 1 ч. 8 ст. 7 федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Наличие служебной записки с предупреждением о налоговых рисках поможет доказать отсутствие у главбуха умысла в искажении налоговые обязательств.

Для защиты главного бухгалтера от уголовной ответственности следует предпринять ряд упреждающих мер.

Во-первых, максимально подробно указать в трудовом договоре / гражданско-правовом договоре полномочия и должностные обязанности. При этом, если на главбуха возлагается обязанность по сдаче отчетности в налоговый орган, отправка документов должна производиться после письменного одобрения руководством представляемых документов.

Во-вторых, следует установить, что финансовые документы организации считаются действительными только при наличии подписи руководителя организации или иного уполномоченного лица (кроме главбуха).

В-третьих, главбух не должен иметь доступа к печатям организации и системе «клиент-банк».

Субсидиарная ответственность (СО) бухгалтера

По общему правилу, привлечению к субсидиарной ответственности подлежат лица, чьи действия или бездействия привели организацию к состоянию неплатежеспособности (контролирующие должника лица, КДЛ).

Главбух может быть привлечен к СО, если будет доказано, что:

главный бухгалтер инструктировал руководителей организации о действиях, повлекших банкротство / принимал непосредственное участие в принятии управленческих решений / получал выгоду от совершения операций, повлекших банкротство, определял действия организации, повлекшие банкротство; или
Главный бухгалтер исказил информацию в отчетности, намеренно скрыл / уничтожил документы, относящиеся к деятельности организации.

Для определения своими действиями действий организации главный бухгалтер может иметь соответствующую доверенность, воспользоваться должностным положением или родственными связями.

Стоит отметить также позицию ВС РФ (см. абз. 13 и 14 п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 53), согласно которой, если главбух признан КДЛ, то предполагается, что совместные действия руководителя организации и главбуха стали причиной банкротства, если доказаны факты сокрытия, утраты или искажения документации. При этом, если будет доказано, что главный бухгалтер по указанию бывшего руководителя или совместно с ним уничтожал, скрывал документацию или искажал сведения, то главбух будет нести СО солидарно с бывшим руководителем как соучастник.

В качестве общих рекомендаций по минимизации риска привлечения главбуха к СО, мы можем порекомендовать следующее:

главбух не должен участвовать в непосредственном управлении организацией не только формально (совмещение зам. генерального директора, участие в совете директоров), но и не формально (электронная переписка и звонки не должны касаться решений по операционной деятельности);
полномочия и обязанности главбуха должны быть детально прописаны в должностной инструкции/ трудовом договоре/ в договоре оказания услуг;
как и в случае с уголовной ответственностью, главбуху следует, используя профессиональное суждение, оценивать последствия своих действий в учете, и, в случае подозрений на возможность наступления признаков банкротства, письменно уведомлять об этом руководство;
снимать копии с материальных документов и осуществлять их обособленное хранение на случай намеренного уничтожения оригиналов руководством;
на случай длительного отсутствия главбуха на рабочем месте (отпуск, больничный, командировка), а также в случае увольнения, передавать документы руководителю по акту приемки-передачи;
сохранять все первичные документы в пределах сроков их обязательного хранения.

Если бухгалтер не является сотрудником организации (работает по договору ГПХ / осуществляет деятельность в качестве ИП), в этой ситуации важно предпринять следующее:

отношения между бухгалтером и организацией оформить договором, в котором детально прописать круг обязанностей бухгалтера в рамках оказания услуг;
бухгалтеру не должны передаваться полномочия на подписание и подачу отчетности в налоговый орган;
бухгалтер не должен иметь права на внесение изменений в первичные документы и договоры;
в договоре следует закрепить, что бухгалтер не вправе давать рекомендации по выбору контрагентов;
бухгалтеру не следует подписывать какие-либо документы, относящиеся к деятельности организации, а также вступать с организацией в отношения, не связанные с оказанием бухгалтерских услуг.

Обобщая изложенное, следует сказать, что безопасность главного бухгалтера зависит, прежде всего, от самого главного бухгалтера. Если это лицо будет внимательно относиться к оформлению себя на должность / заключению договора оказания услуг, добросовестно исполнять требования нормативных актов, проявлять осмотрительность и осторожность при взаимодействии с работодателем / заказчиком, а также высказывать свое профессиональное суждение и своевременно ставить в известность руководство работодателя / заказчика о потенциальных рисках, то риски уголовной и субсидиарной ответственности для главного бухгалтера будут сведены к минимуму или вовсе исключены.

Статья подготовлена Партнером налоговой практики Владиславом Донченко и Советником налоговой практики Бухариной Наталией

Когда бухгалтера могут привлечь к ответственности?

Автор статьи: Нина Ситникова, ведущий экономист-консультант компании «Что Делать Консалт» Журнал «Что Делать Обозрение» № 6/ 2016 В статье рассмотрены возможные случаи привлечения главного бухгалтера к ответственности. Особое внимание уделяется изменениям, внесённым в порядок привлечения к административной ответственности за нарушение требований к бухгалтерскому учёту и отчётности. Главный бухгалтер, как и любой другой сотрудник, может быть привлечён к дисциплинарной, материальной, административной и даже уголовной ответственности. В соответствии с действующим законодательством определим, в каких случаях он может быть привлечён к этим видам ответственности и какие меры могут быть к нему применены за совершение тех или иных нарушений.

Дисциплинарная ответственность

К данному виду ответственности могут привлечь бухгалтера в случае нарушения трудовой дисциплины, например, за опоздания на работу и т. д. К формам дисциплинарной ответственности относятся: замечание, выговор, увольнение. Необходимо отметить, что главного бухгалтера могут уволить по п. 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ за непрофессионализм: «. трудовой договор может быть расторгнут по инициативе работодателя в связи с принятием необоснованного решения главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации». До применения дисциплинарного взыскания работодатель должен затребовать от главного бухгалтера письменное объяснение. Однако непредставление объяснения не является препятствием для применения дисциплинарного взыскания.

Материальная ответственность

В ст. 238 ТК РФ указано, что работник обязан возместить работодателю причинённый ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. При этом названная норма распространяется на всех сотрудников, независимо от занимаемой должности. Названной статьёй установлено, что под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причинённого работником третьим лицам. Исключением из этих правил является возникновение ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику. За причинённый ущерб главный бухгалтер несёт материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Материальная ответственность в полном размере причинённого работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым c главным бухгалтером.

Административная ответственность

грубое нарушение требований к бухгалтерскому учёту;
непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учёт в налоговом органе, сопряжённое с ведением деятельности без постановки на учёт в налоговом органе;
нарушение кассовой дисциплины (несоблюдение лимита кассы, неправомерное расходование наличной выручки, несоблюдение на-личного лимита в 100 000 рублей при работе с юридическими лицами);
нарушение валютного законодательства.

Необходимо отметить, что в ст. ст. 15.11 и 4.5 КоАП РФ были внесены существенные изменения. Минфин России в своём информационном сообщении от 07.04.2016 № ИС-учет-1 подробно разъяснил, как теперь действуют новые нормы и на что они влияют.

1. Увеличилась сумма штрафа за грубое нарушение к бухгалтерскому учёту. В прежней редакции ст. 15.11 КоАП РФ минимальные и максимальные суммы штрафа составляли 2 000 и 3 000 рублей соответственно, а в новой уже 5 000 и 10 000 рублей, то есть проиндексировано более чем в 2 и 3 раза. Размер штрафных санкций определяет судья с учётом обстоятельств, смягчающих и отягчающих административную ответственность.

2. В новой редакции ст. 15.11 КоАП введена ответственность за повторное правонарушение. При этом повторным правонарушением является совершение правонарушения в тот период, когда лицо уже наказано за совершение однородного административного правонарушения. Этот период длится со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания до истечения одного года со дня окончания исполнения данного постановления. За повторное грубое нарушение требований к бухгалтерскому учёту налагается административный штраф от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификация на срок от одного года до двух лет.

3. Обновлены виды грубых нарушений требований к бухгалтерскому учёту. Главного бухгалтера могут привлечь к ответственности по шести видам грубых нарушений. В частности:

регистрация в регистрах бухгалтерского учёта мнимого или притворного объекта бухучёта;
ведение счетов бухучёта вне применяемых регистров бухгалтерского учёта;
составление бухгалтерской отчётности не на основе данных регистров бухучёта.

4. Увеличен срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение. Поправки были внесены в ст. 4.5 КоАП РФ. В настоящее время срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства о бухгалтерском учёте составляет 2 года со дня совершения административного правонарушения (ранее было 3 месяца).

Помимо этого, обновлена ст. 26.7 КоАП РФ. Теперь фото- и видеоматериалы являются доказательствами по КоАП РФ. Эти изменения вступили в силу с 7 мая 2016 года 16 . Данные материалы могут быть полезны в случае сбора доказательств по оправданию тех или иных действий бухгалтера в отношениях с контрагентами и налоговыми органами или наоборот. Поэтому при решении конфликтных ситуаций рекомендуем также использовать фото- и видеоматериалы.

Уголовная ответственность

Главного бухгалтера могут привлечь к самому серьёзному виду ответственности только в случае, если организация в течение трёх лет подряд умышленно не платила в бюджет суммы налогов в крупном или особо крупном размере 17 . За подобное преступление бухгалтеру может грозить штраф в размере от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового.

Лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо учреждением уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, с которым вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

На практике встречаются случаи, когда руководители компаний требуют от своих бухгалтеров совершить противоправные действия, например, отразить в бухгалтерском и налоговом учёте недостоверные сведения, тем самым занизить налогооблагаемую базу или сокрыть доходы.

В данном случае бухгалтер должен понимать, что избежать ответственности не получится даже при наличии приказа руководителя или иного письменного распоряжения по совершению тех или иных противоправных действий. Возможным выходом из данной ситуации является разъяснение руководителю, что данные действия являются неправомерными, а также следует рассказать о возможной ответственности и переубедить их совершать. Если это не возымеет действия, то возможно увольнение из организации или сообщение в правоохранительные органы о факте правонарушения. Данные действия позволят главному бухгалтеру избежать ответственности или обеспечить себя смягчающими вину обстоятельствами.

Нередко встречаются случаи, когда выявляются ошибки прошлых лет, совершённые предшествующим коллегой – главным бухгалтером. Новому бухгалтеру ничего не грозит. Однако рекомендуем действующему бухгалтеру составить акт приёма-передачи дел, в котором следует отразить найденные ошибки своего предшественника.

Также важно сообщить об этом директору организации. Также обнаруживаются ошибки, совершённые подчинёнными главного бухгалтера. В этом случае вся ответственность лежит на главном бухгалтере. С нашей стороны рекомендуем усилить контроль за сотрудниками различных участков посредством формирования аналитических отчётов с помощью программных средств (например, 1С).

Таким образом, рекомендуем главному бухгалтеру перед устройством на работу проверить добропорядочность будущего работодателя, в своей работе следовать букве закона и контролировать последние изменения в законодательстве с помощью системы КонсультантПлюс.

Ответственность главного бухгалтера: когда, за что и на сколько? Текст научной статьи по специальности «Право»

Для каждого главного бухгалтера вопросы его возможного привлечения к ответственности являются злободневными и волнующими. Развитие рыночных отношений, «быстрый ритм» современной предпринимательской деятельности, постоянно меняющееся законодательство и неоднозначные разъяснения официальных органов все эти факторы приводят к заметному усложнению финансово-экономических операций и как следствие повышают ответственность главного бухгалтера. Ошибка главного бухгалтера может довольно дорого обойтись как ему самому, так и организации, в которой он работает либо работал. Законодательство предусматривает для главного бухгалтера разные виды ответственности: в зависимости от серьезности нарушения это может быть административная, налоговая, дисциплинарная или уголовная ответственность. Данная статья поможет главным бухгалтерам уяснить меры возможной ответственности за нарушения, связанные с их профессиональной деятельностью

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Ответственность главного бухгалтера: когда, за что и на сколько?»

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА: КОГДА, ЗА ЧТО И НА СКОЛЬКО?

консультант Минфина России

Виды ответственности главного бухгалтера

Для начала обратимся к Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ).

В п. 2 ст. 7 данного закона сказано, что главный бухгалтер несет ответственность:

— за ведение бухгалтерского учета,

— за своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

При этом руководитель организации в силу ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ отвечает за организацию бухгалтерского учета в целом, но именно главный бухгалтер, при наличии данной должности в штате организации, отвечает за достоверность и правильность ведения бухгалтерского учета, своевременность представления бухгалтерской и налоговой отчетности (см., например постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2008 № А41-К2-15189/07).

Следует отметить, что проект нового закона «О регулировании бухгалтерского учета и финансовой

отчетности», рассмотренный 10.04.2008 Советом Государственной Думы ФС РФ, предусматривает, что ответственным лицом за соблюдение бухгалтерского законодательства Российской Федерации будет являться в том числе физическое лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в организации на основе трудового договора с организацией, например главный бухгалтер. При этом указано, что данное лицо будет нести дисциплинарную ответственность за нарушение бухгалтерского законодательства перед организацией в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Таким образом, проект закрепляет ответственность главного бухгалтера только за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности.

Сложно предвидеть, действительно ли положения об ответственности в новом законе будут закреплены именно таким образом, однако следует обратить внимание еще на одну норму, предусмотренную проектом. Так, в нем указано, что ответственность за нарушение бухгалтерского законодательства не зависит от ответственности за нарушение других норм законодательства Российской Федерации. В частности, основанием для наступления ответственности за нарушение бухгалтерского законодательства не могут являться нарушения законодательства Российской Федерации при совершении организацией хозяйственных операций и нарушения налогового законодательства. Нарушение бухгалтерского законодательства Российской Федерации не может служить основанием для наступления налоговой ответственности и иных видов ответственности.

Представляется, что данные положения справедливы и по отношению к нынешнему правовому регулированию ответственности главного бухгалтера.

Так, ст. 18 действующего Федерального закона № 129-ФЗ закрепляет, что лицо, ответственное за организацию и ведение бухгалтерского учета, в том числе и главный бухгалтер, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в установленном порядке, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заметим, в данных положениях Федерального закона № 129-ФЗ не упомянута возможность наступления в отношении главного бухгалтера дисциплинарной и материальной ответственности, а административная ответственность, очевидно толкуется в широком смысле этого слова, подразумевая ответственность, закрепленную как непосредственно Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ), так и ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение главным бухгалтером по его вине возложенных на него трудовых обязанностей (совершение дисциплинарного проступка) работодатель имеет право применить в отношении него такие дисциплинарные взыскания, как замечание, выговор и увольнение по соответствующим основаниям (ст. 192 Трудового кодекса РФ, далее — ТК РФ).

В частности, уволить главного бухгалтера работодатель вправе за принятие необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации, атакже совершение виновных действий при обслуживании денежных или товарных ценностей (прием, хранение, транспортировка, распределение и т. п.), если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя. Очевидно, что последнее основание для увольнения распространяется на главных бухгалтеров, выполняющих также еще и функции кассира в организации (см. постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2).

Решая вопрос о том, являлось ли принятое решение необоснованным, необходимо учитывать, наступили ли названные неблагоприятные последствия именно в результате принятия этого решения, и можно ли было их избежать в случае принятия другого решения. При этом если работодатель не представит доказательств, подтверждающих на-

ступление неблагоприятных последствий, увольнение не может быть признано законным (см. постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2).

Иными словами, увольнение за принятие необоснованного решения можно считать правомерным только при наличии причинной связи между принятым главным бухгалтером необоснованным решением и наступившими неблагоприятными последствиями.

При установлении в предусмотренном законом порядке факта совершения хищения, взяточничества и иных корыстных правонарушений главный бухгалтер может быть уволен по основанию утраты к нему доверия и в том случае, когда указанные действия не связаны с его работой.

Трудовым договором, заключаемым с главным бухгалтером, может быть установлена материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба.

Если трудовым договором не предусмотрено, что главный бухгалтер в случае причинения ущерба несет материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение этого лица к такой ответственности, он может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).

Взыскать в полном объеме сумму ущерба с главного бухгалтера, с которым не заключен договор о полной материальной ответственности (вероятность такого на практике очень мала) возможно, если ущерб причинен в одном из случаев, о которых сказано в ст. 243 ТК РФ (например, если ущерб причинен в состоянии опьянения).

Материальная ответственность может быть, в частности, возложена за неправильные действия работника, приведшие к уплате штрафных санкций, пеней за несвоевременную и неправильную уплату налогов и прочих обязательных платежей, необеспечение сохранности первичных документов и т. п.

Кроме того, если сумма ущерба будет составлять свыше среднемесячного заработка главного бухгалтера, то взыскание ущерба может быть произведено только в судебном порядке, где работодатель обязан будет доказать, что ущерб причинен именно неправильными действиями главного бухгалтера (ст. 248 ТК РФ).

Таким образом, возмещение ущерба в любом случае возможно только в случае, если сам ущерб образовался по вине главного бухгалтера. О ее отсутствии может свидетельствовать, например, необеспе-

чение главного бухгалтера техническими средствами контроля подлинности денежных знаков.

Если все же главный бухгалтер привлечен к полной материальной ответственности, то удержания из заработной платы могут производиться в размере не свыше 20 % заработной платы, причитающейся работнику (при удержаниях на основании распоряжения работодателя) или не свыше 50 % (при удержаниях на основании исполнительного документа) (ст. 248 ТК РФ).

Если одновременно с удержаниями в возмещение материального ущерба производятся также удержания алиментов на несовершеннолетних детей, в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и в возмещение ущерба, причиненного преступлением, то общий размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70 %.

По общему правилу административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП РФ).

Таким образом, главному бухгалтеру следует, помимо норм КоАП РФ, также учитывать нормы и региональных кодексов об административных правонарушениях, которыми может быть установлена административная ответственность за нарушения в сфере финансов.

Среди нарушений, ответственность за которые предусмотрена положениями КоАП РФ, и которые может совершить главный бухгалтер, прежде всего следует выделить правонарушения в области налогов и сборов, указанные в ст. 15.3 — 15.6 и 15.11 КоАП РФ (см. п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 № 2 и п. 23 постановления ПленумаВСРФот24.10.2006№ 18):

—нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 1 ООО руб.;

— нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет наложение административного штрафа в размере от 1 ООО до 2 ООО руб.;

— нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления

налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа в размере от 300 до 500 руб.;

— непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа от 300 до 500 руб.;

— грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также нарушение порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа в размере от 2 000 до 3 000 руб. (при этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %).

Отметим, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. При этом следует исходить из того, что в каждом конкретном случае руководитель будет нести ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер — за его ведение, атакже своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, при этом доказывать отсутствие вины главного бухгалтера ему придется в суде.

Среди других административных правонарушений, которые чаще встречаются на практике и могут быть совершены в результате действий (бездействия) главного бухгалтера, необходимо выделить предусмотренные ст. 15.1, 15.3, 15.25, 15.27 и 13.19 КоАП РФ следующие составы нарушений:

— нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверхустановлен-ных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов влечет наложение административного штрафа в размере от 4 000 до 5 000 руб.;

— нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 1 ООО руб.;

— нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа в размере от 2 ООО до 3 ООО руб.;

— нарушение установленного порядка открытия счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации влечет наложение административного штрафа от 5 ООО до10 ООО руб.;

— несоблюдение установленных порядка или сроков представления форм учета и отчетности по валютным операциям, нарушение установленного порядка использования специального счета и (или) резервирования, нарушение установленных единых правил оформления паспортов сделок либо нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов или паспортов сделок влекут наложение административного штрафа в размере от 4 ООО до 5 ООО руб.;

— нарушение установленного порядка ввоза и пересылки в Российскую Федерацию и вывоза и пересылки из Российской Федерации валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в документарной форме влечет наложение административного штрафа от 1 ООО до 2 ООО руб.;

— неисполнение организацией, осуществляющей операции с денежными средствами или иным имуществом, законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризмав части фиксирования, хранения и представления информации об операциях, подлежащих обязательному контролю, а также в части организации внутреннего контроля влечет наложение административного штрафа в размере отЮ ООО до 20 ООО руб.;

— нарушение порядка представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, а также представление недостоверной статистической информации влечет наложение административного штрафа в размере от 3 ООО до 5 ООО руб.

Также главному бухгалтеру следует иметь в виду, что КоАП РФ закрепляет и иные виды нарушений, субъектом ответственности которых при определенных обстоятельствах может быть и он, например:

— нарушение правил регистрации транспортных средств, механизмов и установок (ст. 19.22 КоАП РФ, штраф от 100 до 300 руб.);

— продажа товаров без информации об изготовителе или без применения ККГ (ст. 14.5 КоАП РФ, штраф от 3 ООО до 4 ООО руб.);

— нарушение правил продажи алкогольной продукции (п. Зет. 14.16 КоАП РФ, штраф от 3 ООО до 4 ООО руб.);

— нарушение санитарных норм (ст. 6.3 КоАП РФ, штраф от 500 до 1 ООО руб.);

— нарушение правил обязательной сертификации продукции (п. 2ст. 19.19 КоАП РФ, штраф от 1 ООО до 2 ООО руб.).

Ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается НК РФ. Главы 16 и 18 НК РФ не называют должностных лиц организаций, в том числе и главных бухгалтеров, субъектами налоговой ответственности, за одним исключением.

Статья 128 НК РФ предусматривает ответственность свидетеля. Исходя из положений ст. 90 НК РФ следует, что главный бухгалтер может быть допрошен уполномоченным лицом в качестве свидетеля, следовательно ему необходимо учитывать положения об ответственности свидетеля.

Так, неявка либо уклонение от явки без уважительных причин повлечет взыскание штрафа в размере 1 ООО руб., а неправомерный отказ отдачи показаний или дача заведомо ложных показаний повлечет взыскание штрафа в размере 3 ООО руб.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, в том числе главного бухгалтера, при наличии соответствующих оснований от уголовной ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Когда речь идет об уголовной ответственности, подразумевается, что лицо, подлежащее привлечению к ответственности, совершило преступление, т. е. виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания (ст. 14 УК РФ).

Принципом привлечения к уголовной ответственности, закрепленным в ст. 8 УК РФ, является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ.

Уголовная ответственность является наиболее серьезным по своим последствиям видом юриди-

ческой ответственности. Главный бухгалтер в силу занимаемой должности может стать субъектом ответственности по статьям УК РФ, связанным с экономическими отношениями: при этом одни статьи УК РФ (ст. 195, 199) в своей описательной части (диспозиции) содержат упоминание о неправомерных действиях в отношении бухгалтерских или иных учетных документов; другие же правонарушения, несмотря на отсутствие бухгалтерской терминологии в соответствующих нормах УК РФ, не могут не затрагивать компетенции бухгалтерских работников (ст. 171 — 174, 176, 177, 185, 193, 194, 196 и 197 УК РФ).

При этом часть преступлений главный бухгалтер может совершить как лично (ст. 199 УК РФ), так и по предварительному сговору, например с другими работниками бухгалтерии или руководителем организации (ст. 174, 194 УК РФ), ачасть преступлений — только в качестве соучастника, т. е. не являться непосредственным исполнителем (ст. 176, 177, 195УКРФ).

Представляется, что основным преступлением, которое может совершить главный бухгалтер, является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ). Объективная сторона данного преступления — умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, таки бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогооб-

ложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенныхрас-ходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т. п.

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (см. постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64).

Уклонение от уплаты налогов с организации наказуемо, если совершено в крупном размере:

сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 1 млн 500тыс. руб., вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 500 тыс. руб. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

По смыслу УК РФ, уклонение от уплаты налогов может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога является крупной по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма — результат неуплаты нескольких различных налогов и (или) сборов.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом в целях полной или частичной их неуплаты.

В тех случаях, когда главный бухгалтер в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199и ст. 327 УК РФ.

Перечень возможных составов преступлений, в которых главный бухгалтер играет не последнюю роль, может быть продолжен. Так, из числа других ситуаций, грозящих главному бухгалтеру привлечением к уголовной ответственности, следует выделить ст. 160 УК РФ «Присвоение или растрата» (хищение чужого имущества, вверенного виновному), ст. 312 УК РФ «Незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации», упоминавшуюся уже ст. 327 УК РФ «Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков», а также ст. 146 УК РФ «Изготовление контрафактной продукции».

При этом главный бухгалтер, работающий в коммерческой организации, также может быть привлечен за злоупотребление полномочиями и коммерческий подкуп (ст. 201и 204 УК РФ).

В большинстве случаев для того чтобы привлечь главного бухгалтера к уголовной ответственности, необходимо доказать, что он действовал с прямым умыслом, направленным на достижение преступного результата. В то же время, если главный бухгалтер, например, не уплатил налог по неосторожности, то привлечь его к уголовной ответственности нельзя (см. постановление КС РФ от27.05.2003№9-П).

При этом неосторожность может быть в виде небрежности и легкомыслия.

Преступление признается совершенным по легкомыслию, если главный бухгалтер предвидел возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывал на предотвращение этих последствий. Если же главный бухгалтер не предвидел возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должен был и мог предвидеть эти последствия, преступление признается совершенным по небрежности (ст. 26 УК РФ).

Уголовное дело в отношении главного бухгалтера подлежит прекращению, если тот докажет, что в спорный отчетный или налоговый период

болел или отсутствовал (в таком случае подлежит ответственности иное лицо, которое виновно в совершении преступления, например руководитель организации).

Кроме того, следует вспомнить положения ст. 7 Федерального закона № 129-ФЗ, в соответствии с которыми в случае разногласий между руководителем и главным бухгалтером письменное распоряжение директора выполнить определенную хозяйственную операцию снимает с главного бухгалтера всю ответственность. В случае установления факта совершения преступления главному бухгалтеру необходимо доказать, что хотя он и знал о преступных действиях организации, но был против и предупреждал руководителя о последствиях. В таком случае доказательством, подтверждающим отсутствие вины главного бухгалтера, будут являться показания свидетелей (в отсутствие письменных доказательств): другие работники должны подтвердить, что нарушение совершалось на основании распоряжения руководителя организации, а главный бухгалтер, например, высказывался против таких действий.

Ответственность до приема на работу

Исходя из смысла норм УК РФ, уголовная ответственность имеет персональный характер, т. е. несут ее только лица, непосредственно совершившие правонарушение.

Таким образом, принятый на работу главный бухгалтер за ошибки предыдущего главного бухгалтера (уволенного или переведенного) не отвечает, так как в данном случае субъектом ответственности является именно он.

Подобный подход применим и в отношении иных видов ответственности (например, административной — ст. 2.4, п. 1ст. 2.1, п. 1ст. 1.5, ст. 2.2 КоАП РФ).

Ответственность после увольнения

В случае если на момент совершения правонарушения, ответственность за которое установлено законодательством, главный бухгалтер являлся его субъектом, такой главный бухгалтер должен быть привлечен к ответственности вне зависимости от того, что на момент вынесения уполномоченным органом постановления о привлечении указанного лица к административной ответственности (либо на стадии возбуждения уголовного дела) он перестал осуществлять организационно-распорядительные функции.

i Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Верховный Суд РФ в Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за II квартал 2006 г.

от 27.09.2006 рассмотрел вопрос о привлечении к административной ответственности лица, в действиях которого имеются признаки административного правонарушения, прекратившего к моменту возбуждения дела осуществлять организационно-распорядительные функции руководителя предприятия.

Как указал ВС РФ, прекращение трудовых отношений с руководителем предприятия, осуществлявшим организационно-распорядительные функции, не исключает возможности возбуждения производства по делу об административном правонарушении в отношении этого лица и привлечения его к административной ответственности, так как правонарушение было допущено им в период исполнения служебных обязанностей.

Данные выводы можно распространить и на ситуации, связанные с привлечением к ответственности главного бухгалтера по его отчетному (налоговому) периоду на предыдущем месте работы, т. е. в ситуации, когда главный бухгалтер уже не является работником организации, в которой установлен факт нарушения законодательства.

Сроки давности административной и уголовной ответственности

Постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования, законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законодательства Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма — по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).

При длящемся административном правонарушении указанные сроки начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения (п. 2ст. 4.5 КоАП РФ).

Необходимо учитывать, что в случае отказа в возбуждении уголовного дела или прекращения уголовного дела, но при наличии в действиях лица признаков административного правонарушения указанные сроки начинают исчисляться со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении (п. 4ст. 4.5 КоАП РФ).

Таким образом, в каждом конкретном случае следует определять, к какой сфере относится совершенное главным бухгалтером правонарушение.

Так, например, административное правонарушение, содержащееся в гл. 15 КоАП РФ, за которое предусмотрена ответственность в ст. 15.1 КоАП РФ, относится к правонарушениям в сфере финансов, следовательно срокдавности привлечения к административной ответственности по нему составляет два месяца со дня совершения правонарушения (см. письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.04.2008 № 09-10/039388@).

Сроки давности привлечения к уголовной ответственности установлены вст. 78 УК РФ:

— два года после совершения преступления небольшой тяжести;

— шесть лет после совершения преступления средней тяжести;

— десять лет после совершения тяжкого преступления;

— пятнадцать лет после совершения особо тяжкого преступления*.

При этом по каждому преступлению сроки давности исчисляются самостоятельно.

Таким образом, для решения вопроса об исчислении сроков давности привлечения к уголовной ответственности, необходимо обращаться непосредственно к санкциям той статьи, в преступлении по которой подозревается главный бухгалтер.

Так, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, является преступлением небольшой тяжести, следовательно срок давности по нему составляет два года.

Однако то же преступление, но совершенное главным бухгалтером по предварительному сговору с руководителем организации либо в особо крупном размере является уже тяжким преступлением, и срокдавности по немууже составляет 10 лет.

* Преступлениями небольшой тяжести признаются умышленные и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное УК РФ, не превышает двух лет лишения свободы, средней тяжести — умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное УК РФ, не превышает пяти лет лишения свободы, и неосторожныедеяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное УК РФ, превышает два года лишения свободы, тяжкими — умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное УК РФ, не превышает десяти лет лишения свободы, особо тяжкими преступлениями признаются умышленные деяния, за совершение которых УК РФ предусмотрено наказание в виде лишения сво-

боды на срок свыше 10 лет или более строгое наказание.

Ответственность заместителя главного бухгалтера

Наряду с главным бухгалтером субъектом ответственности может являться также лицо, фактически выполнявшие его обязанности в период (время) совершения нарушения (в том числе и заместитель главного бухгалтера). Именно это лицо будет подлежать ответственности в случае установления нарушения, приходящегося на период временной нетрудоспособности главного бухгалтера либо его отпуск.

Главным в таких ситуациях является установление точного субъекта правонарушения, т. е. главный бухгалтер должен доказать, что его вины в совершении нарушения нет по соответствующей причине. Делать это необходимо, потому что может существовать вероятность того, что главный бухгалтер и лицо, фактически выполнявшее его обязанности, договорились о совместном совершении действий, направленных на совершение правонарушения!».

** В случае если речь идет о преступлении, предусмотренном ст. 199 УК РФ, содеянное надлежит квалифицировать по пункту «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

Ответственность главного бухгалтера после ликвидации организации

Поскольку административная и уголовная ответственность носит персональный характер, ликвидация организации не является препятствием для назначения главному бухгалтеру наказания в случае, если соответствующие сроки давности привлечения к ответственности не истекли, а состав нарушения в действиях (бездействии) главного бухгалтера доказан.

В заключение необходимо отметить, что как бы хорошо работник, в том числе и главный бухгалтер, не знал свои права и обязанности, незнание ответственности за свои действия может привести к ответственности. Закон не предусматривает такого основания освобождения от ответственности, как незнание лицом своих обязанностей, предусмотренных федеральным законом ***. Следовательно, знание главным бухгалтером мер ответственности, предусмотренных за неправомерные действия, а также четкое представление о том, как поступать в той или иной ситуации, поможет избежать многих неприятностей.

*** Данный вывод подтверждается постановлениями ФАС Московского округа и ФАС Северо-Кавказского округа от 24.01.2007 № Ф08-6376/2006-2649А, № Ф08-6256/2006-2599А, № Ф08-6157/2006-2560А, позицией ВС РФ в отношении наступления гражданско-правовой ответственности, изложенной в п. 16 постановления Пленумаот 29.09.1994 № 7.