Отнесение в состав расходов сумм НДС, которые включаются в себестоимость турпродукта
Вопрос. Было ли основание у туроператора в период с 01.01.2011 года по 05.08.2011 года относить в состав расходов суммы НДС, фактически уплаченные в составе цены за туристические услуги, приобретенные для формирования турпродукта?
Ответ. Налоговый кодекс Украины содержит специальные нормы (ст.207 НК) относительно налогообложения налогом на добавленную стоимость туристических услуг.
В период с 01.01.2011г. по 05.08.2011г. пунктом 207.5 ст. 207 НК было предусмотрено, что б азой налогообложения в случае проведения операции по поставке туристической услуги туроператором является стоимость такой услуги ( без учета налога), равная сумме вознаграждения ( маржи) такого туристического оператора , то есть разницы между общей суммой , уплачиваемой их покупателем (без учета налога) , и фактическими расходами туристического оператора по проведению налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг , стоимость которых включается в стоимость такой туристической услуги .
Анализ указанной правовой нормы дает основание утверждать , что базой налогообложения НДС для туроператора является маржа – разница между общей суммой, уплачиваемой покупателем и расходами на приобретение туристических услуг у туроператора (другого поставщика туруслуг). Подробнее об НДС в туризме в период действия указанной редакции ст.207 НК читайте в консультации «Налогообложение турфирм налогом на добавленную стоимость».
В соответствии с пп.14.1.27 ст. 14 НК, расходы — это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной , материальной или нематериальной формах , осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика , в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств , вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала ( кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения владельцем ). То есть, фактическими расходами туроператора является полная стоимость приобретаемых им туристических услуг (включая НДС).
Однако в тексте Налогового кодекса Украины до начала августа 2011 года не было разъяснений (специальных норм) относительно порядка отражения в налоговом учете по налогу на прибыль сумм НДС, которые содержатся в себестоимости туристического продукта. На этот счет высказывались разные мнения специалистов. В частности, существовало мнение, что суммы НДС в составе фактических расходов туроператора на формирование турпродукта не включаются в состав расходов (для целей определения налогооблагаемой прибыли) на основании абз.1 подпункта 139.1.6. НК. Указанным абзацем предусмотрено, в частности, что в состав расходов налогоплательщика не включаются суммы налога на добавленную стоимость, включенного в цену товара (работы, услуги), который приобретается налогоплательщиком. При этом, согласно абз.2 указанного пункта Кодекса, для налогоплательщиков, которые не зарегистрированы как плательщики налога на добавленную стоимость, в состав расходов входят суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе цены приобретения товаров, работ, услуг.
Также Налоговый кодекс Украины содержит специальную норму – абз.3 подпункта 139.1.6, в соответствии с которым в случае, если налогоплательщик, который зарегистрирован плательщиком НДС, одновременно проводит операции по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), которые облагаются налогом на добавленную стоимость и освобождены от налогообложения или не являются объектом налогообложения таким налогом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг, которые входят в состав расходов, а также основных средств и нематериальных активов, которые подлежат амортизации, включается соответственно в состав расходов или стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериального актива увеличивается на сумму, которая не включена в состав налогового кредита такого налогоплательщика согласно разделу V НК.
Аналогичная норма содержалась также в пп. 5.3.3. Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее – Закона о прибыли). Абзац 3 пп.5.3.3. Закона о прибыли предусматривал, что в случае, если плательщик налога на прибыль , который зарегистрирован плательщиком НДС, одновременно осуществляет операции по продаже товаров ( работ, услуг ), облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения НДС , налог на добавленную стоимость , уплаченный в составе расходов на приобретение товаров ( работ, услуг ), которые относятся в состав валовых расходов , и основных фондов и нематериальных активов , подлежащих амортизации, включается соответственно в валовые расходы или балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов и увеличивается на сумму, которая не включается в состав налогового кредита такого налогоплательщика согласно Закону Украины » О налоге на добавленную стоимость «.
Поскольку специальным режимом налогообложения НДС туристической деятельности устанавливается налогообложение только вознаграждения туроператора (маржи), то сумма НДС, которая содержится в себестоимости турпродукта, не участвует в облагаемых НДС операциях. На этом основании ряд специалистов считали, что субъекты хозяйствования, для которых внедрен маржинальный принцип исчисления налоговых обязательств по НДС, при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль должны были руководствоваться приведенным выше абзацем 3 пп. 139.1.6 ст. 139 НК по аналогии закона и включать в состав расходов суммы НДС, входящие в цену приобретаемых туристических услуг. Указанным правилом, по мнению консультантов, туроператор должен был руководствоваться в период с 01.01.2011г. по 31.03.2011г. на основании пп.5.3.3. ст. 5 Закона о прибыли, и на основании пп.139.1.6 ст. 139 Налогового кодекса Украины в период с 01.04.2011г. по 05.08.2011г.
При этом до внесения изменений в Налоговый кодекс Украины Законом № 3609-VI от 07.07.2011г. отсутствовали специальные правила отнесения в состав расходов сумм НДС, уплаченных в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг субъектами, которые определяют свои налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), к категории которых относится, в том числе, туристический оператор.
Изменениями, внесенными Законом № 3609-VI от 07.07.2011г. , был устранен пробел в законодательстве, подпункт 139.1.6 НК был дополнен абзацем четвертым следующего содержания: « Если плательщик налога на добавленную стоимость в соответствии с разделом V НК определяет базу для начисления налоговых обязательств по НДС исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (услуг), которые входят в состав затрат и основных средств или нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в состав расходов или в стоимость такого объекта основных средств или нематериальных активов».
Правило абз.4 подпункта 139.1.6 Налогового кодекса Украины действует с 01.04.2011 года, хотя сам Закон № 3609 -VI , которым подпункт 139.1.6 НК был дополнен указанным абзацем, был принят только 07.07.2011 года. Применение нового абз.4 подпункта 139.1.6 Налогового кодекса Украины к правоотношениям, которые имели место с 01.04.2011 года, установлено абзацем первым пункта 2 раздела II Закона № 3609-VI (после изменений, внесенных Законом № 4014-VI от 04.11.11г.)
Возможность установления обратной силы закона или другого нормативно-правового акта путем включения в такой нормативно-правовой акт соответствующей оговорки подтверждена Решением Конституционного Суда Украины от 09.02.1999г. № 1/99-рп.
Таким образом, не ошиблись те туроператоры, которые начиная с 01.01.2011г. включали НДС, содержавшийся в себестоимости турпродукта, в состав расходов, не отражая его в составе налогового кредита по НДС.
Себестоимость товара
Рассмотрим бухгалтерскую себестоимость товара постатейно.
Бухгалтерская себестоимость согласно п. 10 ПБУ-16 определяется в соответствии с нормами ПБУ-9 «Запасы».
Дополнительно: Скачайте «Справочник бухгалтера»
В п. 9 ПБУ-9 приведен перечень фактических расходов, которые формируют первоначальную себестоимость товаров, приобретенных за оплату. К ним относятся:
• суммы, уплачиваемые продавцу (поставщику), за вычетом косвенных налогов (например, НДС отнесенный к налоговому кредиту);
• суммы таможенной пошлины, уплаченной при импорте [дополнительно читайте Учет импорта товаров];
• транспортно-заготовительные расходы (согласно ПБУ-9, это затраты на заготовку запасов, оплату тарифов (фрахта) за транспортировку товара всеми видами транспорта до места их использования, за погрузо-разгрузочные работы, включая расходы на страхование рисков транспортировки товара) [дополнительно читайте Учет транспортно-экспедиционных услуг];
• суммы косвенных налогов, оплаченных в связи с приобретением товаров, которые не возмещаются предприятию (НДС при импорте, если приобретенный товар планируется использовать в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от налогообложения) [смотрите два примера с проводками в случае с акцизным налогом: Учет импорта горючего и Учет импорта алкогольных напитков];
• прочие расходы, связанные непосредственно с приобретением товаров и приведением их в состояние, в котором эти товары пригодны к использованию в запланированных целях.
Себестоимость реализованных товаров .
Пункт 10 ПБУ-16 в целях определения себестоимости реализованных товаров ссылается на ПБУ-9, согласно п. 16 которого любые запасы (в том числе товары) при их выбытии в производство, из производства, в продажу и т.д. оцениваются по одному из методов, приведенных в данном пункте [см. Методи оцінки вибуття запасів]. На практике в торговле применяются все допустимые методы, за исключением метода нормативных затрат.
Пять примеров применения этих методов оценки смотрите в Приложении » Пример расчета стоимости выбытия зaпасов по мeтодам оценки выбытия запасов» к Методическим рекомендациям №2 от Минфина.
Смотрите Заполнение раздела приказа об учетной политике, касающегося материальных активов.
Дополнительно о практике учета:
04) остальные видео — на странице Самоучитель 1С
С 2015 года НКУ оперирует понятиями, принятыми в бухгалтерских стандартах. Для полноты картины перечислим ниже нормы Налогового кодекса, которые до 2015 года регулировали данную тему (для использования при проверках прошлых периодов).
Скачайте: Справочник «Бухгалтерские проводки»
Себестоимость товаров в НКУ до 2015 года
Между составом себестоимости товаров согласно НКУ и стандартам бухучета есть несколько отличий.
Сравним входящие в себестоимость товара составляющие в бухгалтерском учете и налоговом.
Налоговый кодекс определяет себестоимость реализованных товаров как расходы, прямо связанные с приобретением товаров, реализованных в течение отчетного периода. Такие расходы определяются согласно положениям бухгалтерского учета в части, нe противоречащей положениям раздела III НКУ (пп. 14.1.228 ст. 14). А п. 138.6 статьи 138 Кодекса уточняет, что «себестоимость приобретенныx и реализованных товаров формируется сoгласно цене их приобретения c учетом ввозной пoшлины и расходов нa доставку и доведение дo состояния, пригодного к продаже». Учитывая обе эти нормы, можно заключить, что себестоимость товаров в торговле определяется согласно положениям бухгалтерского учета в части, не противоречащей п.138.6 статьи 138 НКУ.
Причем определение, приведенное в п. 138.6, дает основания для поверхностного вывода о том, что себестоимость приобретенных товаров и себестоимость этих же реализованных товаров — одна и та же величина. На самом деле это, конечно, не так. Себестоимость приобретения формируется исходя из фактических затрат на приобретение, a на себестоимость реализованных товаров влияет метод выбытия товаров (ведь не на всех предприятиях торговли оценка выбывших товаров ведется по идентифицированной стоимости). И здесь Кодекс вновь отсылает к бухгалтерским стандартам. Согласно п. 140.4 статьи 140 НКУ оценка выбытия запасов проводится по методам, которые установлены соответствующим положением бухгалтерского учета (в нашем случае это ПБУ-9). Вот, пожалуй, и все специальные нормы, регламентирующие учет себестоимости товаров на предприятиях торговли. Не густо, не правда ли?
Видимо, «цена приобретения» согласно п.138.6 статьи 138 НКУ — это аналог «сумм, уплачиваемых поставщику» по п.9 ПБУ-9. Косвенные налоги (НДС и акциз) в общем случае не включаются в первоначальную стоимость товаров — об этом сказано не только в ПБУ-9, но и в пп.139.1.6 статьи 139 НКУ. Но если товар приобретается для использования в не облагаемых НДС операциях или неплательщиком НДС, то сумма НДС включается в первоначальную стоимость приобретения. То есть и в этой части налоговый учет в общем случае соответствует учету бухгалтерскому.
То же касается ввозной таможенной пошлины, которая включается в первоначальную стоимость импортного товара в бухгалтерском учете и одновременно формирует себестоимость товара в учете налоговом.
Что касается транспортно-заготовительных расходов, то они должны включаться в себестоимость согласно п.138.6 статьи 138 НКУ как «расходы на доставку». При этом распределение ТЗР может осуществляться по правилам бухгалтерского учета (а точнее, ПБУ-9). Это следует из определения себестоимости реализованных товаров, приведенного в пп. 14.1.228 ст. 14 НКУ. Расходы на доведение товаров до состояния, пригодного для продажи (например, предпродажная подготовка), включаются в состав себестоимости таких товаров и согласно ПБУ-9, и согласно п.138.6 статьи 138 НКУ.
И, наконец, прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Именно такая формулировка приведена в ПБУ-9. Она дает возможность включить в состав себестоимости приобретаемых товаров в бухгалтерском учете, например, услуги посредников по приобретению указанных товаров (комиссионеров, поверенных и т.д.). В то же время п.138.6 ст.138 НКУ не содержит оговорок относительно каких-либо прочих расходов, не указанных в данном пункте. То есть в налоговом учете в состав себестоимости товаров должны включаться только расходы, прямо названные в п.138.6 ст.138, а именно: цена приобретения, ввозная таможенная пошлина, расходы на доставку и приведение в состояние, пригодное для продажи. Так как это прямая норма НКУ, расходы на оплату услуг комиссионеров по приобретению товаров следует относить к расходам текущего налогового периода (наверное, в составе прочих операционных расходов). В приложении 1В к декларации предусмотрена лишь одна строка для отражения прямо не названных прочих расходов — строка 06.5.37, которая соответствует прочим расходам обычной деятельности (пп.138.12.2 ст.138 НКУ), поэтому можно воспользоваться этой строкой.
Себестоимость реализованных товаров .
Как уже указывалось выше, в п.138.6 ст.138 НКУ рассмотрен порядок формирования себестоимости приобретенных и себестоимости реализованных товаров. Однако это не значит, что относительно одних и тех же товаров эти суммы будут равны. Согласно пп. 14.1.228 статьи 14 НКУ «себестоимость реализованных товаров. для целей раздела III нaстоящего Кодекса — расходы, напрямую связанные c производствoм или/и приобретением реализованных в течениe отчетного налогового периода товаров. которыe определяются в соответствии c положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяeмыми в части, которая не противорeчит положениям данного раздела».
Другие страницы по теме Себестоимость товара :
Начисляем НДС при списании товаров
В результате наличия отдельных случаев брака, порчи или истечения срока годности, определенный вид товаров может не подлежать реализации из-за установленного законодательством запрета такой реализации. В таком случае, учитывая нормы о порядке осуществления розничной торговли непродовольственных товаров, плательщик НДС осуществляет списание товаров. Стоимость таких списанных товаров включается в состав стоимости затрат на реализацию других товаров.
В свою очередь налоговики в очередной консультации отметили, что в случае списания товаров такие товары не могут быть использованы в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Воспользуйтесь специальным предложением LIGA ZAKON ко Дню бухгалтера. Только сейчас решение LIGA360: Бухгалтер можно приобрести со скидкой 30%. Выбирайте тариф «Профессиональный» или «Премиум» прямо сейчас.
Таким образом, при списании товаров, приобретенных с НДС для использования в налогооблагаемых операциях (для списания товаров, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 г., — в случае, если во время такого приобретения суммы налога были включены в состав налогового кредита), налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 НКУ:
— начисляются, если стоимость таких товаров не включается в стоимость другой готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению;
— не начисляются, если стоимость таких товаров включается в стоимость другой готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению.
Следовательно, если при списании товаров, приобретенных по НДС, стоимость таких товаров включается в состав расходов на реализацию других товаров (что документально подтверждается в соответствии с законодательством), операции по поставке которых подлежат налогообложению, то налоговые обязательства по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ при совершении операций по их списанию не начисляются.
Источник: ИНК ГНС от 25.01.2022 г. № 131/ІПК/99-00-21-03-02-06.
- Главная /
- Новости /
- Начисляем НДС при списании товаров /
Приобретение товаров
Торговля — один из самых распространенных видов деятельности в нашей стране. Множество предприятий оптовой и розничной торговли предлагают покупателям разнообразный ассортимент товаров. Но чтобы правильно вести учет такой деятельности, нужно учитывать ряд специфических нюансов. О них и будем говорить в этом спецвыпуске. Здесь мы разберем особенности учета приобретения и реализации товаров, вопросы их возврата и обмена, уценки и дооценки, а также предоставления скидок и бонусов. Вдобавок на страницах этого номера вы найдете все, что нужно знать об учете транспортно-заготовительных расходов, недостач, излишков, пересортицы, а также об учете тары. Спецвыпуск для вас подготовили редактор Наталья Вороная, налоговые эксперты Наталья Чернышова и Людмила Солошенко.
Всем известно: чтобы что-то продать, нужно сначала это купить. Так и работает торговля. Все начинается с покупки товаров. О ней и поговорим в этом разделе спецвыпуска. Причем затронем как вопросы покупки товаров в Украине, так и нюансы их приобретения за границей.
1.1. Покупаем товары в Украине
Формируем первоначальную стоимость
Пункт 8 НП(С)БУ 9 обязует зачислять на баланс приобретенные запасы, к которым относятся и товары, по первоначальной стоимости. «Начинку» же такой стоимости раскрывают п. 9 указанного НП(С)БУ и п. 2.2 Методрекомендаций № 2.
Так, в состав первоначальной стоимости товаров включаются:
— суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов (т. е. цена приобретения товаров);
— суммы непрямых налогов в связи с приобретением товаров, не возмещаемые предприятию (например, суммы НДС, уплачиваемые предприятием — неплательщиком этого налога при приобретении товаров у плательщиков НДС);
— транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР)*;
* Подробно об учете ТЗР см. в разделе 7.
— потери и недостачи товаров в пределах норм естественной убыли, которые произошли при транспортировке и выявлены при оприходовании приобретенных запасов (подробнее об учете таких недостач см. далее);
— прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относят прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик товаров.
Вместе с тем п. 14 НП(С)БУ 9 и п. 2.3 Методрекомендаций № 2 четко определяют расходы, которые не включают в первоначальную стоимость товаров, а относят к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены). Вот их перечень:
— сверхнормативные потери и недостачи товаров;
— финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с НП(С)БУ 31);
— расходы на сбыт;
— общехозяйственные (административные) и другие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой товаров и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях;
— расходы на содержание отделов снабжения и других служб предприятия с аналогичными функциями.
Если на момент оприходования товаров невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, они могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости* с последующей корректировкой до первоначальной стоимости.
* Под справедливой стоимостью товаров понимают цену реализации за минусом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичных товаров.
Для учета движения и наличия товаров, находящихся на торговых предприятиях, Инструкцией № 291 предусмотрен счет 28.
При этом оптовые торговые предприятия учет наличия и движения товаров ведут с использованием субсчета 281 «Товары на складе». Розничные торговые предприятия применяют также субсчет 282 «Товары в торговле». Однако при оприходовании поступивших товаров на склад предприятия розничной торговли, как и оптовики, используют субсчет 281.
На субсчете 282 розничные предприятия могут учитывать товары в продажных ценах, состоящих из их первоначальной стоимости и суммы торговой наценки
Торговые наценки (т. е. разница между продажной (розничной) и покупной стоимостью товаров) отражают на субсчете 285. При этом в отчетность включается свернутое сальдо по субсчетам счета 28.
Недостачи, выявленные при приемке
Порядок учета недостач, выявленных при приемке, зависит от того, вписываются такие недостачи в нормы естественной убыли (если указанные нормы относительно недостающих товаров вообще установлены) или нет. Далее рассмотрим оба варианта.
Пунктом 2.2 Методрекомендаций № 2 предусмотрено, что недостачи и потери в пределах норм естественной убыли, выявленные при оприходовании и произошедшие при транспортировке, включают в первоначальную стоимость приобретенных товаров. Следовательно, сумму таких недостач и потерь в составе первоначальной стоимости отражают по дебету субсчета 281. В результате применения такого порядка отражения нормативных недостач фактически полученное количество товаров приходуется по несколько завышенной цене, благодаря чему данные о величине взаимной задолженности у поставщика и покупателя будут совпадать.
А вот судьба сверхнормативных недостач прописана в п. 2.3 Методрекомендаций № 2. Так, согласно этому пункту на сумму таких недостач и потерь первоначальную стоимость товаров не увеличивают, а относят их к расходам того периода, в котором они были установлены.
Таким образом, сумма сверхнормативных недостач, выявленных при приемке, на счетах учета запасов не отражается. Товары приходуют на баланс по дебету субсчета 281 в фактически полученном количестве и на фактически полученную сумму (с учетом нормативных потерь). В свою очередь, на сумму сверхнормативных потерь формируют задолженность по претензии (Дт 374 — Кт 63, 685), предъявленной виновнику недостачи (поставщику, перевозчику).
Задолженность может быть погашена путем допоставки товара. В таком случае делают проводку: Дт 281 — Кт 374.
Кроме того, покупатель имеет право требовать от поставщика, виновного в недостаче, возврата предоплаты на сумму недопоставленного товара (ч. 1 ст. 670 ГКУ). Денежными средствами компенсирует сверхнормативные потери и перевозчик, являющийся виновником их возникновения. В этих случаях делают проводку: Дт 311 — Кт 374.
Если задолженность по претензии в будущем признают безнадежной, ее списывают в состав расходов отчетного периода: Дт 944 — Кт 374. Кроме того, до истечения срока исковой давности такую задолженность учитывают на забалансовом субсчете 071.
Также может быть, что сверхнормативная недостача образовалась по вине самого предприятия-получателя. В таком случае ее стоимость сразу списывают на расходы. Для учета таких недостач предназначен субсчет 947 (п. 5.7 Методрекомендаций № 2).
Налоговый учет операций
Налог на прибыль. Напомним: на сегодняшний день объект обложения налогом на прибыль определяют на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения. При этом в отдельных случаях высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам* его необходимо корректировать на разницы, установленные НКУ**.
* Малодоходными являются предприятия, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 40 млн грн. Все остальные предприятия считаются высокодоходными.
** Заметим, что на убытки прошлых лет, доходы/расходы по бюджетным грантам и разницы, установленные разд. І, ІІ и ХХ НКУ, финрезультат нужно корректировать и малодоходникам-отказникам.
Как правило, приобретение товаров не требует от высокодоходников и малодоходников-добровольцев расчета каких-либо налоговоприбыльных разниц. Но в п.п. 140.5.4 НКУ есть исключение: продавец товаров — неприбыльная организация (кроме бюджетных учреждений), внесенная в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату приобретения таких товаров. В этом случае предприятию-покупателю необходимо увеличить бухгалтерский финрезультат на 30 % стоимости приобретенных товаров.
Однако если стоимость товаров, работ и услуг, приобретенных у неприбыльщика, совокупно в течение отчетного (налогового) года не превышает 25 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного (налогового) года (в 2021 году — 150000 грн), такую корректировку осуществлять не нужно.
Также корректировка не нужна, если предприятие-покупатель подтверждает сумму своих расходов по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», согласно процедуре, установленной ст. 39 НКУ, но без предоставления отчета.
Заметьте: уменьшать в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров на 30 % не нужно.
Разницу, предусмотренную п.п. 140.5.4 НКУ, определяют по итогам года.
Если же это не ваш случай либо вы вообще малодоходник, принявший решение не определять налоговоприбыльные разницы, ориентируйтесь исключительно на бухучет.
А вот каких-либо разниц в связи с недостачами (нормативными или сверхнормативными) упомянутым Кодексом не предусмотрено (см. письмо ГФСУ от 23.06.2016 № 13810/6/99-99-15-02-02-15). Следовательно, и у малодоходников, и у высокодоходников такие операции повлияют на объект обложения налогом на прибыль так же, как они влияют на бухучетный финрезультат. То есть объект налогообложения будет уменьшаться на сумму любых недостач, выявленных при приемке запасов.
НДС. Приобретая товары у плательщика НДС, предприятие-покупатель согласно п.п. «а» п. 198.1 НКУ имеет право на налоговый кредит по этому налогу (если, конечно, оно является плательщиком НДС). Но! Только при наличии зарегистрированной в ЕРНН*** налоговой накладной (пп. 198.6 и 201.10 НКУ).
*** Здесь и далее — Единый реестр налоговых накладных.
Налоговый кредит по НДС определяют исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (п. 198.3 НКУ)
Датой увеличения налогового кредита будет дата осуществления первого из событий — либо дата списания средств со счета предприятия для оплаты товаров, либо дата их оприходования (п. 198.2 НКУ).
Имейте в виду: если товары, приобретенные с НДС, планируется использовать в безНДСных или нехозяйственных операциях, то не позднее последнего числа того месяца, в котором приобретены товары, необходимо начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ). На дату начисления таких НДС-обязательств составляется сводная налоговая накладная, которую следует зарегистрировать в ЕРНН. База налогообложения определяется исходя из стоимости приобретения таких товаров (п. 189.1 НКУ).
Теперь о судьбе НДС при выявлении недостач во время приемки товаров.
Что касается НДС, приходящегося на недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, то сумма такого налога может быть беспрепятственно включена в налоговый кредит в соответствии с п. 198.3 НКУ. Ведь поставщик в полном объеме выполнил поставку, а недостача возникла в силу естественных процессов, а не по чьей-то вине. Кроме того, отсутствуют какие-либо основания для начисления налоговых обязательств по такой операции (нехозяйственное использование и т. п.).
А вот если выявленные недостачи, образовавшиеся по вине поставщика, превышают нормы естественной убыли, порядок действий предприятия будет зависеть от того, какое событие было первым — поставка товара или предоплата. Рассмотрим оба варианта.
Первое событие — получение товаров. Если в сверхнормативной недостаче виновен поставщик, то, на наш взгляд, предприятие-покупатель не сможет отразить налоговый кредит, поскольку в налоговой накладной некорректно указаны количество товара и его стоимость. В связи с этим необходимо потребовать от поставщика составить расчет корректировки (далее — РК) к такой налоговой накладной и уже после его получения и регистрации в ЕРНН отразить налоговый кредит исходя из стоимости фактически полученных товаров.
В дальнейшем исходя из стоимости допоставленного товара покупатель сможет отразить налоговый кредит на основании новой налоговой накладной, составленной поставщиком и зарегистрированной в ЕРНН.
Первое событие — предоплата. В таком случае покупатель отразил налоговый кредит по НДС исходя из суммы аванса в момент перечисления предоплаты. На момент обнаружения недостачи никаких оснований для проведения корректировок такого налогового кредита у него нет, так как в дальнейшем поставщик может допоставить товар.
Если поставщик согласно предъявленной ему претензии допоставит недостающий товар, в НДС-учете предприятия-получателя ничего не поменяется, ведь первое событие (предоплата) не изменилось.
Если же вместо допоставки будет возвращена предоплата, то согласно п. 192.1 НКУ продавец обязан на эту дату составить уменьшающий РК, а покупатель должен его зарегистрировать в ЕРНН. На основании этого расчета покупатель уменьшит налоговый кредит по НДС.
А если ни допоставки, ни возврата предоплаты так и не произойдет
Тогда предприятию-покупателю придется откорректировать налоговый кредит по НДС после признания задолженности по претензии безнадежной в соответствии с п.п. 14.1.11 НКУ или после прощения долга поставщику*.
* Более подробно с вопросами списания безнадежной задолженности и прощения долга вы можете ознакомиться в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 23.
Обратите внимание: если в сверхнормативной недостаче виновен перевозчик и именно ему (а не поставщику) будет направлена претензия, ни о какой допоставке товара речь не идет. Ведь поставщик выполнил свое обязательство в полном объеме. Транспортная организация возмещает понесенные покупателем убытки денежными средствами. В такой ситуации покупатель должен начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ сразу, как только он узнал о том, что допоставки товара не будет. Аналогичный вывод следует из разъяснения, приведенного в подкатегории 101.07 БЗ**.
** База знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: zir.tax.gov.ua/main/bz/view.
В то же время заметим: в отдельных консультациях налоговики продолжают настаивать на том, что сумму полученного возмещения убытков за поврежденный или уничтоженный товар следует рассматривать как компенсацию его стоимости (см. письмо ГНСУ от 15.06.2021 № 2419/ІПК/99-00-21-03-02-06). При этом фискалы требуют начислять налоговые обязательства на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ как при обычной поставке. Мы с таким подходом не согласны, ведь суммы возмещения ущерба согласно п. 188.1 НКУ в базу налогообложения не включаются. Кроме того, здесь вообще отсутствует факт поставки товара перевозчику (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 72, с. 2).
Все вышесказанное наглядно продемонстрируем на примерах.
Пример 1.1. Предприятие оптовой торговли приобретает партию товаров общей стоимостью 36000 грн. Продавец и покупатель товаров являются плательщиками НДС. Оплата осуществляется на условиях:
1) последующей оплаты;
2) предоплаты.
В бухгалтерском учете торгового предприятия такие операции нужно отразить следующим образом (см. табл. 1.1):
Таблица 1.1. Учет приобретения товаров предприятием оптовой торговли
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспонденция счетов
Сумма, грн
Дт
Кт
Первое событие — получение товаров
Получены товары от поставщика
Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)