Как учитывать асфальтовое покрытие в бухгалтерском учете

14 ноября 2023 Регистрация Войти
4 декабря 2023

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

15 ноября 2023

Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность На балансе предприятия (общая система налогообложения) числится объект основных средств — асфальтовое покрытие балансовой стоимостью 427 717 руб. Объект представляет собой подъездные дороги к административному зданию и стоянку служебных автомобилей. Объект введен в эксплуатацию 25.06.2009. Амортизация по этому объекту не начислялась. Согласно ПБУ 6/01 исключается возможность неначисления амортизации по объектам дорожного хозяйства, следовательно, указанный выше объект подлежит амортизации в общем порядке. Каким образом следует внести исправление в бухгалтерском учете (ошибка не является существенной)? Какие документы нужно оформить? Нужно ли начислять амортизацию в налоговом учете (первичные документы по приобретению этого основного средства не сохранились)?

На балансе предприятия (общая система налогообложения) числится объект основных средств — асфальтовое покрытие балансовой стоимостью 427 717 руб. Объект представляет собой подъездные дороги к административному зданию и стоянку служебных автомобилей. Объект введен в эксплуатацию 25.06.2009. Амортизация по этому объекту не начислялась. Согласно ПБУ 6/01 исключается возможность неначисления амортизации по объектам дорожного хозяйства, следовательно, указанный выше объект подлежит амортизации в общем порядке. Каким образом следует внести исправление в бухгалтерском учете (ошибка не является существенной)? Какие документы нужно оформить? Нужно ли начислять амортизацию в налоговом учете (первичные документы по приобретению этого основного средства не сохранились)?

29 сентября 2020

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:

Получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня!

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС» (ИНН 7718013048, ОГРН 1027700495745). Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

Разработчик ЭПС Система ГАРАНТ – ООО «НПП «Гарант-Сервис-Университет»

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Как отразить в учете затраты на асфальтобетонное покрытие, если земельный участок арендуется

Ответ Soft+

Собственник земельного участка может возводить на нем здания и сооружения, разрешать строительство на своем участке другим лицам (п. 1 ст. 263 ГК РФ).
В силу п. 2 ст. 264 ГК РФ лицо, не являющееся собственником земельного участка, осуществляет принадлежащие ему права владения и пользования участком на условиях и в пределах, установленных законом или договором с собственником.
Таким образом, для производства на земельном участке строительных работ необходимо получить согласие собственника земельного участка.

Бухгалтерский учет

Укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) для проезда и стоянки автомобилей или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены. При этом асфальтовое покрытие земельного участка по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу и не должно препятствовать использованию такого земельного участка для иных целей (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2012 N Ф01-5218/12 по делу N А43-44310/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2012 N Ф08-2485/12 по делу N А53-19718/2011, ФАС Поволжского округа от 24.02.2012 N Ф06-481/12 по делу N А57-6778/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2013 N 10АП-3331/13, Первого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 N 01АП-2432/12, Второго арбитражного апелляционного суда от 30.01.2012 N 02АП-8082/11 и многие другие).

Абзацем 2 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) предусмотрено, что в составе основных средств (ОС) учитываются капитальные вложения в арендованные объекты ОС.
В п.п. 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н) уточняется, что капитальные вложения в арендованное имущество учитываются в составе ОС арендатора в том случае, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 отмечено, что необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).
Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Таким образом, затраты, связанные с укладкой бетонного покрытия, относятся в дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств». Затем по окончании строительства указанных объектов затраты с кредита счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» списываются в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованные основные средства».

Согласно сложившемуся мнению дороги принято называть объектами внешнего благоустройства территорий. В современном законодательстве понятие «благоустройство территорий» отсутствует.
Отметим, что с 01.01.2006 в связи с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01, по объектам внешнего благоустройства амортизация начисляется в общем порядке.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств может производиться исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Поскольку строительство объекта благоустройства произошло на арендованном участке, в бухгалтерском учете затраты на укладку бетонного покрытия можно списать полностью в течение срока договора аренды.

Налоговый учет
Произведенные арендатором виды работ относятся к ремонтным работам. Расходы на их проведение могут быть учтены в целях налогообложения при условии, что договором аренды обязанность по проведению ремонта (как текущего, так и капитального) возложена на арендатора.

расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). К указанным расходам относятся в том числе капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендуемых ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя (п. 4 ст. 346.16, абзац 5 п. 1 ст. 256 НК РФ, письма Минфина России от 02.04.2008 N 03-11-04/3/168, от 25.06.2009 N 03-11-06/2/108);
расходы на ремонт ОС (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Как видим, для правильного учета затрат на ремонт помещения необходимо их правильно классифицировать.

НК РФ не содержит определения понятий «капитальные вложения» и «неотделимые улучшения». Поэтому для раскрытия этих понятий необходимо обратиться к нормам иных отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В ГК РФ вопросам улучшения арендованного имущества посвящена ст. 623 ГК РФ, согласно которой улучшения делятся на отделимые и неотделимые. При этом четкого определения данных понятий ГК РФ также не содержит. Из п. 2 ст. 623 ГК РФ можно сделать вывод, что под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества. Однако данная норма не разъясняет, какие конкретно работы ведут к образованию улучшений, которые нельзя отделить от арендованного имущества, равно как и не содержит каких-либо запретов на отнесение тех или иных работ к работам, ведущим к созданию объекта неотделимых улучшений.

Что касается понятия «капитальные вложения», то оно определено в ст.1 Федерального закона РФ от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений», в соответствии с которой капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Из приведенного определения можно сделать вывод, что капитальными вложениями являются вложения, связанные с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Смотрите также письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и др.

к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (далее — Положение);
Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88(Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (далее — ВСН N 58-88(Р));
письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Согласно п. 5.1. ВСН N 58-88(Р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

по смене облицовки стен и потолков (разделы VIII Приложений 3 и 8 к Положению N 279, смотрите также Приложение 7 к ВСН N 58-88(Р));
по смене всех видов полов и их оснований, переустройству полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы (раздел V Приложения 8 к Положению N 279).

Отметим также, что при разграничении реконструкции (модернизации) и ремонта ОС следует учитывать весь комплекс проведенных работ в помещении, а не отдельных частей (например, монтаж потолков, замена полов). Если в результате комплекса работ помещение изменяет технико-экономические показатели, меняется служебное и технологическое назначение (например, из овощехранилища в магазин обоев), то рассматриваемые расходы формируют стоимость неотделимых улучшений (п. 4 ст. 346.16, абзац 2 п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358, смотрите постановления АС Уральского округа от 05.03.2019 N Ф09-129/19 по делу N А71-22407/2017, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2014 N Ф04-2589/14 по делу N А27-7811/2013 (определением ВАС РФ от 14.07.2014 N ВАС-8889/14 оставлено без изменения)).

В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, комплекс ремонтных работ не привел к изменению служебного назначения помещения. В связи с этим полагаем, что все виды работ, произведенных организацией в арендованном помещении, можно рассматривать в качестве ремонта.
Отметим, что пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, равно как и иные нормы главы 26.2 НК РФ, не ставит возможность признания расходов на ремонт арендованных основных средств в зависимость, в частности, от его вида (текущий или капитальный), а также способа его осуществления (хозяйственный или с привлечением подрядчика).

Вместе с тем расходы на ремонт у арендатора могут признаваться обоснованными только в том случае, если договором аренды именно на арендатора возложена обязанность по проведению ремонта (ст. 616 ГК РФ, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, смотрите также определение ВС РФ от 19.06.2018 N 304-КГ18-7289). Как указано в определении ВС РФ от 26.09.2019 N 304-ЭС19-16859, арендатор вправе включить в состав расходов затраты по ремонту арендованных ОС, если договором аренды предусмотрено возложение на него обязанностей по проведению такого ремонта и арендодателем эти расходы не возмещаются. Тот же вывод содержится в определении ВС РФ от 19.06.2018 N 304-КГ18-7289. Несмотря на то, что в данных судебных решениях рассматривался порядок налогообложения затрат на ремонт в целях налогообложения прибыли, мы не можем исключить возможности распространения такого подхода на налогоплательщиков, применяющих УСН.

В данном случае договором аренды обязанность по проведению текущего ремонта возложена на арендатора, а обязанность по проведению капитального ремонта — на арендодателя. При этом проведенные работы по замене полов и установке подвесных потолков носят характер капитальных (относятся к капитальному ремонту). В связи с этим мы не исключаем рисков, связанных с учетом этих затрат в случае, если в договор аренды не будут внесены соответствующие изменения.
Отметим, что изложенная в данном ответе позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением проверяющих. С целью снижения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за письменными разъяснениями по вопросу учета расходов на дизайн-проект (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Порядок учета расходов по ремонту асфальтового покрытия на территории, прилегающей к арендуемому помещению

Вопрос:
Организация арендует нежилое помещение с отдельным входом. Принято решение выполнить работы по ремонту асфальтового покрытия территории, прилегающей к арендуемому помещению.
Как отразить расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов могут быть учтены расходы на ремонт основных средств.

При этом положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).

При этом в силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом, к которому, в общем случае, в том числе относятся основные средства [1] , признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

К иным случаям, предусмотренным главой 25 НК РФ, когда амортизируемым является имущество, не находящееся на праве собственности, относятся, в частности капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 652 ГК РФ в случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды земельного участка или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующий земельный участок.

Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования земельным участком, который занят зданием или сооружением и необходим для его использования в соответствии с его назначением.

В рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, арендатору по договору аренды было предоставлено помещение с отдельным входом (часть здания), при этом информация о том, определены ли договором условия в отношении прав на соответствующий земельный участок и прилегающие к зданию территории (в том числе, подъездные автодороги, парковочные места и т.п.) в нашем распоряжении отсутствует.

При дальнейшем ответе мы исходим из того, что такое право на земельный участок отдельно по договору не передавалось.

Таким образом, по нашему мнению, приведенные выше нормы пункта 1 статьи 256 НК РФ в отношении капитальных вложений в арендованные или переданные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, к данному случаю применены быть не могут.

Из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

— экономически обоснованы и направлены на получение дохода;

— отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

При этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в статье 264 НК РФ, не является исчерпывающим.

Так, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть и иные расходы, не поименованные в пункте 1 данной статьи, при условии, что они соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

С одной стороны, в данном случае расходы по ремонту асфальтового покрытия перед арендуемым помещением производятся Организацией для осуществления своей производственной деятельности, направленной на получение дохода – улучшение качества асфальтового покрытия перед арендуемым помещением.

Однако с другой стороны, данная часть земельного участка принадлежит арендодателю, Организации передана не была, а также, может эксплуатироваться как арендатором, так и арендодателем. Соответственно, нельзя однозначно утверждать, что ремонт производится исключительно в интересах арендатора.

Необходимо отметить, что арбитражная практика по вопросу, полностью аналогичному рассматриваемому, не сформирована. Вместе с тем, ранее суды рассматривали претензии налоговых органов об обоснованности включения в состав прочих расходов, связанных затратами на обслуживание и ремонт имущества, не находящегося у налогоплательщика на балансе.

Так, например, в отношении возможности учесть затраты на ремонт дорог общего пользования имеются следующие судебные решения в пользу налогоплательщиков:

— В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.18 № Ф07-14440/2017 по делу № А13-1703/2016 суд установил, что затраты на обслуживание дороги (в связи с ее неудовлетворительным состоянием) понесены заявителем в период осуществления лесозаготовки; спорный участок автодороги использовался заявителем для вывоза заготовленной в проверяемый период древесины, вследствие чего у Общества образовался доход в виде выручки от реализации заготовленной древесины. Следовательно, поддержание дороги в пригодном для эксплуатации состоянии напрямую связано с производственной деятельностью Общества.

— В Постановлении ФАС Московского округа от 31.01.11 № КА-А40/17869-10 по делу № А40-75140/10-140-385 с уд установил, что расходы на восстановление дороги общего пользования налогоплательщик понес в своих интересах и такие затраты связаны с предпринимательской деятельностью. То обстоятельство, что дорога не является основным средством налогоплательщика, не влияет на возможность учета в расходах затрат на ее ремонт;

— В Постановлении ФАС Центрального округа от 13.09.11 по делу № А64-5012/2010 с уд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно учел затраты на ремонт дороги общего пользования. Суд указал, что данный участок дороги находится на арендуемой налогоплательщиком территории и используется им в своих интересах. То обстоятельство, что налогоплательщик не арендовал дорогу, не свидетельствует об экономической необоснованности расходов;

— В Постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.11 № Ф09-4144/11 по делу № А60-31200/2010 с уд установил, что общество понесло затраты на ремонт дорог в связи с необходимостью доставки сырья с карьеров для изготовления кирпича, производство которого является его основной деятельностью. Кроме того, суд отметил, что доходы в проверяемый период налогоплательщик получал именно от производства кирпича. В связи с этим затраты на ремонт дорог общество правомерно учло в составе расходов;

Вместе с тем, существует и отрицательная арбитражная практика:

— Постановление ФАС Центрального округа от 22.08.08 по делу № А64-6817/07-13

Однако необходимо отметить, что в данном случае с уд установил, что дорога, затраты на ремонт которой произвел налогоплательщик, не находится у него на балансе, не является арендованной и не эксплуатируется им непосредственно в производственной деятельности. Суд указал: тот факт, что дорога прилегает к территории общества и используется им для прохода клиентов, не может являться основанием для включения затрат по ее ремонту в базу по налогу на прибыль. В данном случае речь идет не о расходах, направленных на получение дохода, а о создании более благоприятных условий для клиентов и иных лиц, пользующихся дорогой. Организация не представила доказательства, свидетельствующие о том, что ремонт подъездной дороги к абонентскому отделу является условием его функционирования, а также о том, что он повлиял на экономические результаты деятельности и имел определенный экономический эффект, в связи с чем налогоплательщиком не доказана связь понесенных затрат с деятельностью по извлечению прибыли;

— Постановление ФАС ЦО от 21.11.07 № А23-172/07А-14-1

Суд пришел к выводу, что поскольку предприятие не подтвердило право собственности на отремонтированные объекты, а также, что ремонтные работы проводились на его территории, то обоснованность отнесенных в состав расходов оспариваемых затрат по ремонту налогоплательщиком не доказана (ВАС РФ Определением ВАС РФ от 24.03.08 №3369/08 отказано организации в передаче этого в Президиум для пересмотра в порядке надзора).

Обращаем Ваше внимание, что большинство судебных разбирательств датировано 2011 годом и ранее, в связи с чем, по нашему мнению, они не могут в должной степени отражать актуальную позицию, как налоговых органов, так и судов.

Актуальная официальная позиция фискальных органов по данному вопросу в настоящее время отсутствует [2] .

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ.

В силу пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ.

По нашему мнению, расходы на ремонт асфальтового покрытия территории, прилегающей к арендуемому помещению, экономически оправданы и направлены на получение дохода и могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией единовременно на дату подписания акта выполненных работ.

Вместе с этим, учитывая имеющуюся арбитражную практику, а также отсутствие каких-либо разъяснений контролирующих органов по данному вопросу, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, мы не можем.

По нашему мнению, в целях нивелирования каких-либо налоговых рисков, Организация может рассмотреть возможность включения в договор аренды помещения условия об обязанности арендатора за свой счет осуществлять расходы по поддержанию прилегающей территории (площадка перед автосалоном) в надлежащем состоянии.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 [3] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Как было отмечено нами выше, в своем ответе мы исходим из того, что права пользования земельным участком отдельно по договору не передавались.

В связи с изложенным, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации объекта основных средств в бухгалтерском учете не возникает.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 [4] расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором , требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации . Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете затраты на ремонт асфальтового покрытия площадки перед арендованным помещением учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно на дату подписания акта выполненных работ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28 июля 2021 года

[1] В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

[2] Отметим, что УФНС по Московской области в письме от 24.03.2005 № 22-22/751 указало, что арендатор в целях налогообложения может учесть в своих затратах только ремонт арендуемой части помещения. По условиям представленного договора аренды кровля здания не является арендуемым помещением, поэтому расходы арендатора на ремонт кровли нельзя признать экономически обоснованными и они не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Меняем асфальт после зимы

Несмотря на достаточно напряженную ситуацию в стране, жизнь, кажется, сохраняет свой темп. Например, в этом году чрезвычайно резко настала весенняя, даже летняя погода. И можно было бы этого не замечать, если вы не романтик и особенно не следите за прогнозами синоптиков. Однако внимательные к своему делу муниципальные службы не забудут вам напомнить о том, что неизбежно наступает вместе с весной, — о правилах благоустройства. Предположим, что на прилегающей к вашему предприятию территории вместе со снегом сошел и асфальт. Что с этим делать и как учитывать его восстановление? Читайте в нашей статье.

Максим Нестеренко, налоговый эксперт

Для начала нам следует выяснить, каким именно образом можно рассматривать замену асфальтового покрытия с учетной точки зрения.

Ремонт, улучшение или объект?

Прежде всего нам необходимо разобраться: где в учете замены асфальтового покрытия провести границу между улучшением, объектом и расходами. Сделать это нужно, поскольку перед предприятием возникает задача заменить асфальтовое покрытие, выполняющее различные функции. К тому же замена асфальтового покрытия тоже может быть разной — от мелкого (ямочного) «латания дыр» до полной замены покрытия новым.

Для начала уясним: учет операций по замене асфальтового покрытия прямо зависит от его функционального назначения, а также масштабности работ. Эта масштабность, в свою очередь, в значительной мере зависит от степени повреждений асфальтового покрытия. Начнем с бухучета ремонтов, ведь именно в нем функциональность асфальтового покрытия играет если не единственную, то уж наверняка решающую роль.

Ремонт асфальтового покрытия

Начнем с бухгалтерского учета. По-видимому, проще всего распознать расходы на ремонт. Замена асфальтового покрытия признается ремонтом в том случае, если устраняются незначительные выбоины в асфальтовом покрытии. Такая операция направлена исключительно на поддержание асфальтового покрытия в рабочем состоянии, а поэтому осуществленные расходы относятся в бухучете на текущие расходы (п. 15 П(С)БУ 7).

А если устраняются действительно серьезные повреждения имеющегося покрытия или происходит латание выбоин более качественным асфальтом либо укрепление покрытия (с помощью арматуры или других металлических конструкций)? Здесь уже однозначно происходит качественное улучшение и продление срока службы покрытия (иными словами, рост ожидаемого срока полезного использования объекта). Следовательно, такие расходы в бухучете должны капитализироваться, т. е. увеличивать первоначальную стоимость ремонтируемого объекта основных средств (п. 14 П(С)БУ 7). В то же время в бухучете можно применять налоговые правила отражения текущих и капитальных расходов на ремонт основных средств.

В налоговом учете признание «ремонтных» расходов регламентируется исключительно правилом 10-процентного лимита (пп. 146.11, 146.12 НКУ)

Поэтому в целях налогообложения первоначальная стоимость объекта основных средств будет увеличиваться только в том случае, если стоимость работ по ремонту асфальтового покрытия превысит 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года. В ином случае такие расходы относятся плательщиком налога в состав расходов по функциональному назначению ремонтируемого объекта.

Асфальтовое покрытие — отдельный объект

Некоторые читатели спрашивают: можно ли асфальтовую площадку учитывать как отдельный объект основных средств? Это зависит от того, где находится эта асфальтовая площадка и какие функции она выполняет. Например, асфальтовое покрытие в цехе целесообразнее рассматривать как составную часть здания, ведь оно вместе со зданием цеха выполняет, так сказать, взаимодополняющие функции. В таком случае в бухучете стоимость асфальтового покрытия увеличивает первоначальную стоимость здания и учитывается на субсчете 103 «Здания и сооружения», а в налоговом учете — в составе основных средств группы 3 (п. 145.1 НКУ).

Однако в большинстве случаев асфальтовая площадка выполняет свои собственные отдельные функции (например, стоянка для служебных автомобилей или автодром). А поэтому в таких случаях ее действительно следует учитывать как отдельный объект (с этой нашей позицией вы уже имели возможность ознакомиться ранее в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 43, с. 10 ). В таком случае асфальтовая площадка для целей бухгалтерского учета относится как отдельный объект к группе основных средств «Здания, сооружения и передаточные устройства» и отражается на субсчете 103 «Здания и сооружения» (см. письмо Минфина от 05.12.2011 г. № 31-08410-07-10/30264). В налоговом учете это — группа 3 основных средств.

Асфальтовое покрытие — частичная замена

Иногда бывает так: чтобы заменить асфальтовое покрытие, полностью снимают старый слой асфальта на определенном участке асфальтовой площадки. Такую операцию в бухгалтерском учете следует рассматривать как частичную ликвидацию объекта основных средств. То есть определяется доля снятого участка асфальтового покрытия в общей стоимости объекта. После этого пропорционально этой доле списываются первоначальная стоимость и износ. В бухучете это означает, что остаточная стоимость, приходящаяся на этот участок покрытия, списывается на расходы (в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов»).

В то же время в первоначальную стоимость такого объекта включаются расходы на замену в размере стоимости нового слоя асфальтового покрытия, уложенного вместо снятого (п. 46 Методрекомендаций № 561).

В налоговоприбыльном учете при таких обстоятельствах начинают работать нормы п. 146.16 НКУ, а для НДС — п. 189.9 НКУ. То есть в случае частичной ликвидации основных средств к «прибыльным» расходам относится сумма амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации списанной доли объекта (в случае, если ликвидационная стоимость установлена равной нулю, это будет остаточная стоимость ликвидированной части).

В НДС-учете следует отражать поставку ликвидированной части покрытия по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации

Впрочем, последнего НДС-обстоятельства можно избежать, если подать в налоговый орган документ, обосновывающий ликвидацию. Такими документами могут быть, например, акт списания основных средств (типовой формы № ОЗ-3), а также заключение экспертной комиссии о том, что асфальтовое покрытие на определенном участке непригодно к эксплуатации и требует полной замены (см. консультацию в подкатегории 101.06 БЗ).

Расходы на демонтаж старого асфальтового покрытия будут отражаться в составе налоговых расходов на основании п. 144.2 НКУ. Если демонтаж осуществляет сторонняя организация, то надлежащим образом оформленная налоговая накладная даст вам право и на налоговый кредит по НДС.

Сколько «стоят» расходы?

После того, как мы выяснили вопрос учетной «объектности», обратимся к еще одному вопросу: когда расходы на ремонт и замену асфальтового покрытия связаны с хозяйственной деятельностью?

Понятно, что этот вопрос важен прежде всего для налогового учета. Ведь «нехозяйственные» расходы в налоговом учете отражать запрещено (п.п. 139.1.1 НКУ). Да и о налоговом кредите в этом случае нечего думать.

Для упрощения ситуации условно разделим все асфальтовое покрытие, которое может быть заменено, на три категории:

(1) покрытие, находящееся непосредственно на территории предприятия;

(2) покрытие, находящееся на прилегающих к предприятию территориях (проезжая часть, тротуары и т. п.);

(3) покрытие, находящееся на дополнительных объектах специального назначения (парковки, подъездные пути и т. п.), которые принадлежат предприятию.

Учет асфальтового покрытия первой категории ничем не отличается от стандартного. Наличие такого покрытия — необходимое условие для нормального функционирования предприятия, поэтому расходы на его ремонт и замену безусловно связаны с хозяйственной деятельностью (п.п. 14.1.36 НКУ). Что касается третьей категории, тоже все более-менее понятно. Ведь в НКУ теперь нет известных нам ранее ограничений по расходам на стоянку и парковку легковых автомобилей. Напротив, такие расходы прямо указаны в перечне административных (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ). Поэтому проблем с их связью с хозяйственной деятельностью теперь возникать не должно. Тем более, что такие объекты, как мы отметили, принадлежат предприятию.

Правда, налоговики в одной из своих консультаций в БЗ, подкатегория 102.18.02, настаивают, что определенные ограничения все-таки есть. По их мнению, расходы на парковку отражаются в налоговом учете только в том случае, если паркуются автомобили, используемые в хозяйственной деятельности. То есть это прежде всего служебные автомобили предприятия, учитываемые в составе его основных средств. А вот что касается автомобилей клиентов, посещающих предприятие, такой же благосклонности к ним контролеры не проявляют. Хотя сложно представить механизм «распределения» мест на парковочной площадке между «хозяйственными» и «нехозяйственными» автомобилями. По крайней мере, суды в своих немногочисленных решениях об этом распределении молчат и считают расходы на обустройство парковки «хозяйственными» (см. постановление Тернопольского окружного административного суда от 08.11.2012 г. по делу № 2-я/1970/3666/12).

Относительно автомобильных подъездных путей никаких разъяснений к настоящему времени нет. Однако судебная практика содержит решения, в которых расходы на ремонт железнодорожных подъездных путей признавались хозяйственными (см. постановление Ровенского окружного административного суда от 20.03.2013 г. по делу № 817/577/13-я). Поэтому законных оснований лишать вас расходов на асфальтирование автомобильных подъездных путей у налоговых органов нет. Мы, в свою очередь, сделаем в отношении этого одну важную оговорку:

если асфальтируются автомобильные дороги общего пользования, то такие расходы попасть в налоговые не могут (п.п. 14.1.138, п. 144.3 НКУ)

Наконец, обратимся ко второй наиболее специфической категории. Прежде всего, осознаем, что на предприятия возложена обязанность обеспечивать за собственный счет благоустройство земельных участков, предоставленных им на праве собственности или праве пользования в соответствии с законом, а также выполнение работ по ремонту и реконструкции дорог внутрихозяйственного пользования (ч. 4 ст. 36 Закона о благоустройстве).

Элементами (частями) объектов такого благоустройства являются: покрытие площадей, улиц, дорог, проездов, аллей, бульваров, тротуаров, пешеходных зон и дорожек в соответствии с действующими нормами и стандартами (ч. 1 ст. 21 Закона о благоустройстве).

Учитывая эти обстоятельства, налоговые органы разрешают отражать расходы на благоустройство таких элементов в налоговом учете (см. консультацию в БЗ, подкатегория 102.09.01). Причем они указывают, что:

— расходы, понесенные на благоустройство элемента (части) объекта, являющегося структурным компонентом здания или сооружения, которое учитывается как объект основных средств в процессе строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств группы 3;

— расходы на благоустройство (ремонт асфальтового покрытия и т. п.) прилегающей к производственному сооружению территории учитываются при исчислении объекта налого- обложения как расходы на ремонт/улучшение объекта основного средства, к которому относится такая территория.

При этом следует заметить, что границы и режим использования закрепленной за предприятиями территории определяют соответствующие органы государственной власти и органы местного само- управления в зависимости от подчиненности объекта благоустройства (ч. 4 ст. 24 Закона о благоустройстве). Соответственно и расходы на благоустройство предприятие может отражать только в пределах этой закрепленной территории.

На всякий случай подчеркнем еще раз: если предприятие понесет расходы на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования, то они не подлежат амортизации и не учитываются при определении объекта налогообложения.

В завершение приведем пример налогового и бухгалтерского учета расходов на замену асфальта.

Пример. На балансе предприятия числится асфальтовая площадка (учитывается как отдельный объект основных средств). Первоначальная стоимость площадки — 140000 грн., износ — 90000 грн., ликвидационная стоимость равняется нулю. После зимы 30 % поверхности площадки были повреждены. Экспертное заключение свидетельствует, что этот участок следует полностью заменить. Стоимость укладки нового асфальта — 60000 грн. (в том числе НДС), снятия (демонтажа) старого — 21000 грн. (в том числе НДС). Акт списания основных средств формы № ОЗ-3 подан в налоговый орган.

Кроме того, предприятие выполнило ремонтные работы (текущий ремонт) по благоустройству (асфальтированию) тротуара, прилегающего к его офисному помещению. Стоимость работ — 4200 грн. (в том числе НДС). «Ремонтный» 10-процентный лимит предприятием не исчерпан.

Также предприятие построило асфальтированный подъездной путь к собственному складу. Стоимость работ — 96000 грн. (в том числе НДС).

Отразим эти операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Как учитывать асфальтовое покрытие в бухгалтерском учете