Какие резервы обязательны в бухгалтерском учете

Какие резервы стали обязательными?

Уже в 2011 году компаниям предстоит изменить порядок создания резервов по сомнительным долгам, а также на оплату отпусков, ремонт основных средств и др.
Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н внес существенные изменения в порядок формирования резервов в бухгалтерском учете. Во-первых, резерв по сомнительным долгам компаниям придется создавать в обязательном порядке. Во-вторых, резервы предстоящих расходов фирмы могут создавать только под те затраты, формирование резервов под которые прямо предусмотрено ПБУ или иными нормативными актами по бухгалтерскому учету. Рассмотрим эти новшества подробнее.

Сомнительная задолженность и резерв
Новая редакция пункта 70 Положения (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 № 34н) предусматривает, что организация создает резервы по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. Иными словами, если у компании возникает сомнительная задолженность, она обязана создать резерв. В то время как ранее у фирм был выбор, создавать резерв по сомнительным долгам или нет.
По-новому звучит и определение понятия «сомнительная дебиторская задолженность».
Теперь для создания резерва по сомнительным долгам не требуется проводить инвентаризацию дебиторской задолженности организации. Норма об инвентаризации признана утратившей силу.
В остальном же правила формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете остались прежними. Так, величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Обратите внимание, что в качестве сомнительной задолженности не рассматриваются обязательства поставщика, связанные с отгрузкой за перечисленную ему предоплату. А значит, резерв по такой задолженности не создают. Данное мнение высказал Минфин России (письмо Минфина России от 15 октября 2003 г.№ 16-00-14-316) еще в 2003 году. Кстати сказать, на суммы претензий к контрагентам также не формируют резерв по сомнительным долгам.

Пример
Контрагент компании не перечислил деньги за оказанные ему услуги в срок, предусмотренный договором. Размер долга – 236 000 руб. Руководство фирмы приняло решение создать резерв по сомнительным долгам в сумме указанного долга и вести дальнейшие переговоры.

Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н 16. <. >б) «Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями».

В бухгалтерском учете будет запись:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
236 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам.
Далее возможны 2 варианта развития событий:
контрагент перечислит деньги;
контрагент не погасит долг никогда.
1. Контрагент пообещал частями погасить задолженность и в течение 4 месяцев равными частями перечислил 236 000 руб. (по 59 000 руб. ежемесячно).
В учете будут ежемесячно сделаны записи:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 59 000 руб. – получены деньги от контрагента;
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1
– 59 000 руб. – неиспользованная часть резерва учтена в прочих доходах
2. Контрагент признан банкротом, и получить от него деньги стало невозможно:
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62
– 236 000 руб. – списан за счет резерва долг контрагента;
ДЕБЕТ 007
– 236 000 руб. – сумма списанного долга отражена за балансом.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Резерв предстоящих расходов
Из Положения исключена норма (п. 72), которая предполагала создание резервов для равномерного включения предстоящих расходов в состав производственных расходов или издержек обращения. Теперь компании вправе создавать в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов только в том случае, если это предусмотрено ПБУ.
Отметим, что ПБУ 8/2010, в частности, не предусматривает создание резервов на оплату отпусков, ремонт основных средств и т. д. Поэтому возникает резонный вопрос: может ли компания и дальше создавать резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете?
Вместе с тем пункт 7 ПБУ 1/2008 позволяет фирмам самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы. При этом следует учитывать нормы ПБУ 1/2008, других ПБУ, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Российские стандарты применяются для разработки способа учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Как мы отмечали выше, ПБУ не упоминают, в частности, о резервах на оплату отпусков, выплату премий работникам. Поэтому компании могут воспользоваться положениями МСФО 19 (IAS 19) при разработке способа учета резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений сотрудникам.
Что касается резерва на ремонт основных средств, то упоминание о нем исключено из Методических указаний по учету основных средств: пункт 69 признан утратившим силу. ПБУ 8/2010 содержит указание на то, что оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт основных средств организации не признается. Положения МСФО также не признают резерв на ремонт основных средств.

Опубликовано в журнале «Актуальная бухгалтерия», № 4 2011. Печатается с сокращениями.
Полный текст читайте в журнале.

Автор статьи:
Наталья Горшенина,
налоговый консультант,
главный редактор журнала «Актуальная бухгалтерия

Резервы в бухгалтерском и налоговом учете: табличный справочник

О том, какие бывают резервы в БУ и НУ, зачем и как их создавать и какие из них обязательны, в наших таблицах-руководствах.

Что такое резервы?

Резервы — это запас, который вы заранее создаете, засчет которого потом списываете текущие расходы.

Какие резервы создают в каждом учете?

Вид резерва		Бухгалтерский учет		Налоговый учет
На отпуска и вознаграждения по итогам за год		Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010)		Создают добровольно (ст. 324.1 НК РФ)
По сомнительным долгам		Обязателен для всех компаний (п. 70 Положения по бухучету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)		Создают добровольно (п. 3 ст. 266 НК РФ)
На гарантийный ремонт		Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010)		Создают добровольно (ст. 267 НК РФ)
На ремонт основных средств		Не создается		Создают добровольно (п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ)
Под снижение стоимости ТМЦ		Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 25 ПБУ 5/01)		Не создается
Под обесценение финансовых вложений		Обязателен, если компания узнала о том, что стоимость вложений существенно снижается (п. 21, 38 ПБУ 19/02). Те, кто вправе вести упрощенный бухучет, вправе не создавать (п. 19 ПБУ 19/02)		Не создается
На НИОКР		Не создается		Создают добровольно (ст. 267.2 НК РФ)

Как и когда начислять резервы в бухучете?

Резервы на отпуска. Начисляйте ежемесячно в дебет тех же счетов, на которых начисляете зарплату. Когда сотрудник пойдет отдыхать, отпускные и взносы с этих сумм вы спишете за счет резерва.

Проводка	Операция
Д 20 (08, 23, 26, 44) — К 96-резерв на оплату отпусков	Начислен резерв на оплату отпусков
Д 96-резерв на оплату отпусков — К 70, 69	Начислены отпускные и страховые взносы за счет резерва

Резерв под снижение стоимости ТМЦ. Начисляйте минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 25 ПБУ 5/01). Проверяете стоимость остатков по дебету счета 10, 41, 43.

Проводка	Операция
Д 91 — К 14	Создан (доначислен) резерв под снижение стоимости МПЗ
СТОРНО Д 91 — К 14	Восстановлен резерв по ранее обесцененным МПЗ при их выбытии или при росте рыночной стоимости

Резервы по сомнительным долгам. Резерв создавайте тогда же, когда проводите инвентаризацию задолженности, но не реже раза в год — перед составлением годовой отчетности (п. 70 Положения N 34н).

Проводка	Операция
Д 91 — К 63	Создан резерв по сомнительным долгам
Д 63 — К 62 (60, 76, 58-3)	Безнадежный долг списан за счет резерва
Д 63 — К 91	Восстановлен резерв

Резерв по финвложениям. Проверяйте на обесценение минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 38 ПБУ 19/02).

Д 91 — К 59

Создан резерв под обесценение финансовых вложений

Резерв на гарантийный ремонт. Минимум раз в год. 31 декабря текущего года сделайте отчисления в резерв на следующий год. Расходы в течение года списывайте за счет резерва. Если резерва не хватает, то списывайте затраты в дебет счетов учета расходов.

Проводка	Операция
Д 20 (44) — К 96	Начислен резерв на гарантийный ремонт
Д 96 — К 10 (60, 69, 70)	Затраты на гарантийный ремонт списаны за счет резерва
Д 20 (44) — К 10 (60, 69, 70)	Отражены затраты на гарантийный ремонт в сумме, превышающей резерв

Как показывать резервы в бухгалтерской отчетности?

Вид резерва	Как показать в отчетности
	В балансе	В отчете о финансовых результатах
На отпуска и вознаграждения по итогам за год	По строке 1540 «Оценочные обязательства»	По строке 2120, 2210, 2220 или 2350 в зависимости от того, на каком счете начислен резерв
По сомнительным долгам	По строке 1230 или 1240 за минусом резерва	По строке 2350 «Прочие расходы»
На гарантийный ремонт	По строке 1540 «Оценочные обязательства»
Под снижение стоимости ТМЦ	По строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99)
Под обесценение финансовых вложений	По строке 1170 (по долгосрочным вложениям) или 1240 (по краткосрочным) за минусом резерва

• резервы
• резерв по сомнительным долгам
• инструкции для бухгалтера

Какие резервы обязательны в бухгалтерском учете

Будут ли штрафные санкции со стороны контролирующих органов или другие штрафы, если бухгалтерский учет на предприятии ведется без формирования резервов (отпусков, безнадежной задолженности и т. п.)?

(Татьяна Ж.)

Учитывая, что с 1 января 2015 года бухгалтерский учет является основой налогового (п. 134.1.1 НКУ), создание резервов является обязательным. Причем это касается абсолютно всех видов резервов.

Требования действующего законодательства относительно создания резервов

Создание резерва отпусков

На необходимость создания резерва отпусков указывают п. 13 П(С)БУ 11 и п. 7 П(С)БУ 26.

Обеспечения создаются для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов на:

выплату отпусков работникам;

дополнительное пенсионное обеспечение;

выполнение гарантийных обязательств;

реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности;

выполнение обязательств по обременяющим контрактам и т. п.

Выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, признаются обязательством посредством создания обеспечения в отчетном периоде.

На обязательности создания резерва отпусков настаивает и Минфин (см. письмо от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321), который отмечает, что норма, установленная п. 13 П(С)БУ 11 и п. 7 П(С)БУ 26, является императивной для применения предприятием. О необходимости создания резерва сказано и в письме Минфина от 23.01.2014 г. № 31-08410-07-10/1550. Итак, создание резерва отпусков является обязанностью предприятия.

Создание резерва безнадежной задолженности

Относительно дебиторской задолженности, являющейся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), все предприятия обязаны создавать резерв сомнительных долгов. Это следует, в частности, из п. 7 П(С)БУ 10, п. 2.8 р. ІІ П(С)БУ 25, на что обращал внимание Минфин в письме от 15.10.2010 г. № 31-34020-20-16/28057. Подробнее об этом см. материал «Сомнительная и безнадежная дебиторская задолженность в учете» (№ 10 за 2015 год) издания «БУХГАЛТЕР&ЗАКОН».

Вместе с тем обращаем внимание, что с учетом соответствующих изменений, внесенных Приказом № 573, отсутствие требования создавать обеспечение предстоящих расходов и платежей (на выплату предстоящих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.) (что предусмотрено и п. 8 П(С)БУ 25) касается:

субъектов малого предпринимательства – юридических лиц, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов согласно налоговому законодательству;

субъектов малого предпринимательства – юридических лиц, соответствующих критериям микропредпринимательства.

Однако указанное касается лишь плательщиков единого налога 3 группы, что следует из п. 44.2 НКУ.

Юридические лица – плательщики единого налога, соответствующие критериям, определенным подпунктом 3 пункта 291.4 статьи 291 настоящего Кодекса, ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов с целью исчисления объекта налогообложения по методике, утвержденной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную налоговую и таможенную политику.

При этом отметим, что измененная Приказом № 573 норма п. 8 П(С)БУ 25 заработала только 24.07.2015 г. Однако до этой даты все резервы должны были начислять абсолютно все, ведь п. 8 П(С)БУ 25 был не согласован с НКУ, поскольку с 1 января 2015 года п. 154.6 НКУ исключен из Кодекса. Зато критерии плательщиков налога на прибыль, к которым применяется ставка 0 процентов, приведены в п. 16 подразд. 4 р. ХХ НКУ. Подробнее об этом см. материал «Создаем резерв на оплату отпусков» (№ 21 за 2015 год) издания «БУХГАЛТЕР&ЗАКОН».

Ответственность за несоздание резервов

Если предприятие не создает резервов, это может быть расценено как нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета и внесение неправдивых данных в финансовую отчетность, что является основанием для наложения админштрафа.

отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка, внесение неправдивых данных в финансовую отчетность, непредставление финансовой отчетности, несвоевременное или некачественное проведение инвентаризаций денежных средств и материальных ценностей, несвоевременное представление на рассмотрение, согласование или утверждение годового финансового плана предприятия государственного сектора экономики и отчета о его выполнении, препятствование работникам органа государственного финансового контроля в проведении ревизий и проверок, непринятие мер по возмещению с виновных лиц убытков от недостач, растрат, краж и бесхозяйственности, –

влекут за собой наложение штрафа от восьми до пятнадцати необлагаемых минимумов доходов граждан.

Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за одно из правонарушений, указанных в части первой настоящей статьи, –

влекут за собой наложение штрафа от десяти до двадцати необлагаемых минимумов доходов граждан.

Однако в соответствии со ст. 234 1 КУоАП право применения таких штрафных санкций предоставляется органам государственного финансового контроля (Госфининспекции). Следовательно, указанная норма касается тех предприятий, которые имеют дело с бюджетными средствами.

Однако, поскольку налоговый учет основывается на бухгалтерском, с 1 января 2015 года появляется еще один вид админштрафа – за нарушение ведения налогового учета – от 85,00 до 170,00 грн. (ст. 163 1 КУоАП). Этот вид штрафа применяется ко всем предприятиям.

Резюме статьи

Таким образом, как видим, если предприятие не является плательщиком единого налога третьей группы, резервы начислять необходимо. Вместе с тем, если предприятие не имеет дела с бюджетными средствами, за несоздание резервов ему грозит админштраф за нарушение порядка ведения налогового учета, а если имеет – добавляется еще и штраф за нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета и внесение неправдивых данных в финансовую отчетность.

3. П(С)БУ 11 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.

4. П(С)БУ 25 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина от 25.02.2000 г. № 39.

5. П(С)БУ 26 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам», утвержденное приказом Минфина от 28.10.2003 г. № 601.

6. П(С)БУ 10 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом МФУ от 08.10.99 г. № 237.

Резервы в бухгалтерском и налоговом учете

Создание резервов в налоговом учете нужно для того, чтобы отдельные затраты списывались равномерно в течение года, а не одной суммой. Единовременное списание крупных расходов может привести к резкому увеличению затрат и стать причиной убытка.

Если резерв создан, то указанные траты списываются за счет него. В расходы вне резерва следует списать только превышение затрат над величиной резерва.

В бухучете резервы формируются, чтобы не завышать в балансе стоимость активов, а также не занижать величину обязательств.

В бухучете разделяют два вида резервов: оценочные резервы и оценочные обязательства. К оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финвложений и МПЗ. Учитывают эти резервы на специальных счетах 14, 59, 63.

Оценочные обязательства — это предстоящие неизбежные расходы, точных данных о суммах и сроках которых еще нет. Например, расходы на предстоящую выплату отпускных. Платить отпускные придется, но ни точная сумма, ни срок выплаты еще неизвестны. Поэтому надо создать резерв.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96: по кредиту отчисления в резерв, а его использование или восстановление учитывается по дебету указанного счета.

Формировать резервы по прибыльному налогу могут только компании, которые применяют метод начисления.

В налоговом учете создание резервов не является обязанностью юрлица. Следовательно, компания автономно принимает решение, формировать ли ей резервы и какие конкретно. Поэтому если она примет соответствующее решение, то об этом следует упомянуть в учетной политике.

В налоговом учете можно образовывать следующие резервы:

• по сомнительным долгам;
• на оплату отпусков;
• на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;
• на ремонт основных средств;
• по гарантийному ремонту и обслуживанию;
• по предстоящим расходам на НИОКР;
• по предстоящим расходам на социальную защиту инвалидов;
• по предстоящим расходам, связанным с ведением предпринимательской деятельности;
• на возможные потери по ссудам;
• под обесценение ценных бумаг.

В общем случае все юрлица обязаны создавать резервы в бухучете. Однако есть исключения. Так, малые компании, которым разрешено вести бухучет в упрощенном порядке, должны образовывать только резерв по сомнительным долгам (п. 3 ПБУ 8/2010, п. 19 ПБУ 19/02, п. 32 ФСБУ 5/2019).

Остановимся подробнее на нюансах образования данного резерва.
Формировать резерв по сомнительным долгам надо минимум раз в год на последний день года.

Порядок исчисления резерва компания определяет самостоятельно. Можно, например, делать это аналогично созданию указанного резерва в целях налога на прибыль.

Лучше использовать статистический способ. Даже когда дебиторов много, он позволяет не отслеживать состояние каждого долга, а рассчитывать резерв сразу по всей «дебиторке».

Рассчитывая резерв впервые, начислить его необходимо по кредиту счета 63. После этого безнадежную «дебиторку» нужно списать за счет резерва, то есть уменьшить на нее начисленный резерв. И только если резерва не хватило, остаток долга следует отнести к прочим расходам.

В дальнейшем по счету 63 доначисляется разница между новым резервом и остатком резерва. Если выяснится, что новый резерв оказался меньше остатка, нужно восстановить резерв, включив разницу в прочие доходы.
В балансе резерв отдельно показывать не следует, но дебиторскую задолженность следует вносить за минусом резерва.

Резерв на оплату отпусков отражает обязательства перед работниками на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Правила расчета указанного резерва каждая компания утверждает самостоятельно и прописывает в учетной политике.

Оценочные резервы указываются на счетах 14, 59, 63. Оценочные обязательства на счете 96: по кредиту — отчисления в резерв, по дебету — его применение или восстановление

Приведем проводки по созданию и применению резерва по сомнительным долгам.

Дебет 91 Кредит 63 — образование или доначисление резерва.
Дебет 63 Кредит 62 (60, 76) — списание безнадежной задолженности за счет резерва.
Дебет 91 Кредит 62 (60, 76) — списание безнадежной задолженности, не покрытой резервом.
Дебет 63 Кредит 91 — восстановление резерва.

Проводки по созданию и применению отпускного резерва.

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96 — начислен отпускной резерв.
Дебет 96 Кредит 70 — начислены отпускные выплаты за счет резерва.
Дебет 96 Кредит 69 — исчислены взносы на сумму отпускных выплат за счет резерва.
Дебет 20 (26, 44) Кредит 96 — доначислен отпускной резерв.

Автор: Горбик Юлия