Как перенести убыток на будущее для налога на прибыль
НК РФ Статья 283. Перенос убытков на будущее
1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса.
(в ред. Федеральных законов от 30.09.2013 N 268-ФЗ, от 28.12.2013 N 420-ФЗ, от 24.11.2014 N 366-ФЗ, от 24.11.2014 N 376-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Положения настоящего пункта не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 1.9, 1.12, 5, 5.1 статьи 284 настоящего Кодекса. Положения настоящего пункта также не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статьях 284.2 и 284.2-1 настоящего Кодекса акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев.
(в ред. Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Положение настоящего пункта также не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.
(п. 1 в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1.1. Перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений пункта 4 статьи 278.2 настоящего Кодекса.
(п. 1.1 введен Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ)
2. Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 настоящей статьи.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.
(п. 2 в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2.1. В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2026 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 настоящего Кодекса), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.
(п. 2.1 введен Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ; в ред. Федеральных законов от 02.08.2019 N 269-ФЗ, от 29.09.2019 N 325-ФЗ, от 02.07.2021 N 305-ФЗ, от 31.07.2023 N 389-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Положения настоящего пункта не применяются, если в ходе мероприятий налогового контроля будет установлено, что основной целью реорганизации является уменьшение налоговой базы налогоплательщика-правопреемника на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
(в ред. Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
6. В случае, если консолидированная группа налогоплательщиков понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы):
1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы), если иное не предусмотрено подпунктом 3 настоящего пункта;
(в ред. Федерального закона от 09.11.2020 N 368-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), в которых она не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей;
(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода на сумму (часть суммы) убытка, полученного указанной организацией в период, в котором указанная организация являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, определенного в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 настоящего Кодекса, и не учтенного при определении консолидированной налоговой базы на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 278.1 настоящего Кодекса. Уменьшение налоговой базы текущего периода осуществляется в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей. При этом налоговая база не может быть уменьшена на сумму убытка, указанного в настоящем пункте, более чем на 50 процентов.
(абзац введен Федеральным законом от 09.11.2020 N 368-ФЗ)
В случае, если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была реорганизована в форме слияния или присоединения, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организациями (на часть этой суммы), правопреемником которых является организация, вышедшая из состава группы, по итогам налоговых периодов, в которых такие реорганизованные организации не являлись участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей.
В случае, если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была вновь создана путем разделения организации, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация также вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организацией (на часть этой суммы), правопреемником которой является организация, вышедшая из состава этой группы, по итогам налоговых периодов, в которых такая реорганизованная организация не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, с учетом статьи 50 настоящего Кодекса.
(п. 6 введен Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ)
Энциклопедия решений. Перенос убытков на будущее при исчислении налога на прибыль (октябрь 2023)
Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283 НК РФ и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.
Положения п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0% в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 1.9, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ, а также на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статьях 284.2 и 284.2.1 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев.
Кроме того, нормы п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.
На основании п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.
В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и пунктами 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
Внимание
Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ снято ограничение на перенос убытка за рамками десяти лет. Таким образом, переносить убытки теперь можно сколь угодно долго. При этом на налоговые периоды 2017 — 2020 годов установлен лимит на уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, в размере 50% ее величины (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
Новые правила переноса убытков на будущее вступили в силу 1 января 2017 года, но применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года (части 5, 16 ст. 13 Закона N 401-ФЗ).
До 1 января 2017 года полученные организацией убытки можно было переносить на будущее в полном объеме (п. 2 ст. 283 НК РФ) в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором они были получены. Если прибыли, полученной за эти 10 лет не хватало для погашения всей суммы убытка, то непогашенный его остаток признать в целях налогообложения было уже нельзя. Это ограничение не касалось некоторых налогоплательщиков, перечисленных в п. 2 ст. 283 НК РФ.
При этом организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206) к таким документам относится вся первичная документация, которая подтверждает полученный финансовый результат.
Перенос убытков на будущее возможен как по итогам налогового, так и по итогам текущего отчетного периода (п. 2 ст. 283 НК РФ, см. также письма Минфина России от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, от 14.12.2009 N 03-03-06/1/810 и др.). То есть начать погашение убытка прошлого года можно уже в первом отчетном периоде текущего года (при наличии прибыли, естественно). Налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на сумму неперенесенного убытка (либо части суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года (см. письмо Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276). Налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли (то есть подающие декларацию за первый месяц налогового периода раньше, чем за прошедший год), не являются исключением, и уже в декларации за январь могут уменьшить налоговую базу на соответствующую сумму переносимого с прошлого года убытка. Уменьшение налоговой базы за полугодие и 9 месяцев текущего года на убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах также возможно (см. письма Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/738, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062758@). Однако в течение 2017 — 2020 годов в любом периоде на погашение убытка можно использовать не более половины полученной в этом периоде прибыли.
Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала списываются убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние.
Как правильно переносить на будущее убытки прошлых лет
06.08.2021 распечатать Перенос убытков прошлых на будущее – неплохая возможность снизить налог на прибыль. Только делать это нужно правильно, с учетом ограничений, а иногда и с осторожностью. Правила переноса установлены НК РФ, но, как водится, без разъяснений чиновников не обойтись. Недавно было очередное письмо Минфина.
Перенос убытка по налогу на прибыль: общие ограничения
Налоговый убыток — это отрицательная разница между налоговыми доходами и расходами, которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Полученный убыток можно переносить, то есть на его сумму уменьшить налогооблагаемую прибыль следующих отчетных (налоговых) периодов.
К ограничениям по переносу убытков относится, во-первых, то, что уменьшать можно только прибыль, облагаемую налогом по ставке 20% (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ).
Ограничения по величине переносимого убытка
Во-вторых, учитывайте ограничение по величине переносимого убытка. Это ограничение временное. Он должен быть таков, чтобы налоговая база по налогу на прибыль периода, в котором производится перенос, не была уменьшена в результате такого переноса убытков более чем на 50%. То есть полностью сводить к нулю налоговую базу отчетного (налогового) периода нельзя, как было в недавнем обозримом прошлом – до 2017 года. Согласно ряду принятых после этого законов величина переносимого на будущее убытка ограничена 50% от величина налоговой базы текущего периода, в котором вы делаете перенос. Это ограничение действует до 2024 года.
Читайте также: Налог на прибыль: продлили ограничение на перенос убытков до 2024 года
Порядок переноса убытков на будущее
Если убытки получены по итогам нескольких лет, то они переносятся на будущее в той очередности, в которой получены (п. п. 2, 3 ст. 283 НК РФ). Окончательный финансовый результат деятельности организации определяется по итогам работы за год. Тем не менее, уменьшать прибыль на убытки предыдущих налоговых периодов можно после окончания каждого отчетного периода, а не только в конце года. Но прибыль, полученная в отчетном периоде, является промежуточным результатом. А по итогам года компания может получить прибыль меньше, чем она формировалась в течение года. Или, более того, прибыли по итогам года может не быть совсем, то есть будет получен убыток.
Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю. Уменьшать на убытки прошлых лет будет нечего.
То есть при составлении отчета за текущий период сначала рассчитываем налоговую базу, а затем определяем, на какую сумму из убытков прошлых лет ее можно уменьшить. Такой алгоритм предложен Минфином в письме от 28 июня 2021 г. № 03-03-06/1/50650. Если же по итогам одного или нескольких отчетных периодов организация списала убыток в большей сумме, излишне списанную сумму придется восстановить. А чтобы избежать подобных ситуаций, лучше проявить осторожность и списывать убытки прошлых лет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по итогам года. Уменьшать прибыль отчетного периода в течение года имеет смысл только тем организациям, которые стабильно работают с прибылью. Рассмотрим пример.
Пример. Перенос убытков прошлых лет
Фирма получила убыток:
· за 2019 г. в размере 350 000 руб.;
· за 2020 г. в размере 300 000 руб.
В 2021 г. получила прибыль в размере 850 000 руб.
Налоговую базу за 2021 г. можно сократить на 50%, то есть на 425 000 руб. (850 000 руб. х 50%). Учесть можно весь убыток, полученный в 2019 году (350 000 руб.) и часть убытка за 2020 год в размере 75 000 руб. (425 000 - 350 000).
Остаток не перенесенного убытка за 2020 г. на 1 января 2022 г. составил 225 000 руб. (300 000 - 75 000). Его можно продолжать учитывать в 2022 году.
Осторожно с документами
- если во время проверки налоговики не истребовали документы, подтверждающие убытки прошлых лет, на которые уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, представьте эти бумаги самостоятельно (см. постановление ФАС Поволжского округа от 29 марта 2011 г. по делу № А49-4451/2010);
- храните подтверждающие убытки документы и тогда, когда правильность расчета суммы убытка подтверждена в ходе выездной налоговой проверки (см. письмо Минфина от 25 мая 2012 г. № 03-03-06/1/278).
Перенос убытков при ОСН
Если налоговый период (год) завершился для налогоплательщика убытком – налоговая база по налогу на прибыль признаётся равной нулю, налог к уплате тоже равен нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Но это не конец истории налогового периода, убыток можно будет перенести на будущее (ст. 283 НК РФ).
Ранее мы уже говорили об особых правилах признания убытков от некоторых операций и видов деятельности (статья «Классификация убытков»), установленных статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 304 НК РФ. Это следует учитывать при уменьшении текущей налоговой базы, определяемой в общем порядке, на убытки прошлых периодов (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Например, убытки, полученные по деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), от операций с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке, не учитываются при определении общей налоговой базы, а уменьшают налоговую базу по аналогичным видам деятельности.
Нельзя переносить на будущее убытки, полученные по деятельности, облагаемой по ставке 0 % (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ):
– образовательная или медицинская деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);
– деятельность сельхозпроизводителей и рыбохозяйственных организаций (п. 1.3 ст. 284 НК РФ);
– сфера социального обслуживания граждан (п. 1.9 ст. 284 НК РФ);
– деятельность участников инновационного центра «Сколково» (п. 5.1 ст. 284 НК РФ) и др.
Правила переноса убытков
1) Убыток можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов (п. 2 ст. 283 НК РФ), однако для периода 2017-2021 гг. предел уменьшения налоговой базы составляет 50 % (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Из этого правила есть исключения: организации, прибыль которых облагается по пониженной ставке (ст.284, 288.1 НК РФ), – резиденты особых экономических зон (ОЭЗ), территорий опережающего социально-экономического развития (ТОСЭР) – могут уменьшать свою текущую прибыль убытками прошлых периодов до нуля;
2) Убыток прошлого налогового периода можно признавать уже в текущем отчётном периоде, не дожидаясь окончания года;
3) Переносить убытки нужно в той последовательности, в какой они получены (п. 3 ст. 283 НК РФ), например, если для организации 2019 и 2020 годы – убыточны, а в 2021 году – есть прибыль, то прибыль 2021 г. уменьшим на убыток 2019 года, а затем – признаём убыток 2020 г.;
4) Документальное подтверждение полученных убытков – обязательно! (п. 4 ст. 283 НК РФ). Храните подтверждающие документы ещё 5 лет после полного учёта убытка для целей налогообложения;
5) Убытки, полученные при применении специальных налоговых режимов, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Последовательность действий
1) Определите, есть ли убыток. Убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые учтены при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ);
2) Проверьте ограничения и условия переноса убытков. В периоде, на который планируется перенести убыток, должна быть прибыль;
3) Проверьте наличие подтверждающих документов. Налоговых регистров и иных аналитических документов (бухгалтерских справок и проч.) недостаточно, нужны первичные документы (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12). Даже если период получения убытка был изучен контролёрами в ходе документальной налоговой проверки, это не основание не сохранить документы по формированию убытка (письмо Минфина от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278);
4) Отразите уменьшение текущей налоговой базы на убыток прошлых лет в декларации по налогу на прибыль (приказ ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ с изменениями от 11.09.2020 г.). Убыток по итогам за текущий налоговый период и переносимый убыток, полученный в прошлых налоговых периодах, отразите в декларации в Листе 02 «Расчёт налога» и Приложении № 4 к Листу 02 «Расчёт суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу».
По итогам предыдущего года (2020) обществом получен убыток – 790 440 руб.
По итогам налогового периода (2021) налоговая база составила 1 000 000 руб.
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода
В том числе за 2020 год
Налоговая база за отчётный (налоговый) период строка 100 Листа 02
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчётный (налоговый) период – всего
Остаток неперенесенного убытка на конец отчётного (налогового) периода — всего
*** – переносится в строку 110 Листа 02
Несколько историй из судебной практики
Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2019 г. № 305-ЭС19-9969 по делу № А40-24375/2017: Налогоплательщик заявил к вычету убытки прошлых лет, но в подтверждение представил только регистры налогового учёта и оборотно-сальдовые ведомости. Суд отметил, что для подтверждения убытков нужны первичные документы, при этом было сделано замечание налоговому органу по поводу недостаточной требовательности к налогоплательщику в ходе исследования финансового результата – контролёры не запросили первичные документы. Дело передано на новое рассмотрение. Похожее решение содержится в Определении ВС РФ от 13.10.2020 г. № 303-ЭС20-14984 по делу № А80-05/2019 – для подтверждения убытков должны быть и регистры, и первичные документы.
Определение ВС РФ от 31.12.2019 г. № 302-ЭС19-25173 по делу № А19-23124/2018: Убытки прошлых лет, заявленные налогоплательщиком, составили 48 млн руб. При этом первичные документы не были представлены, так как, по словам налогоплательщика, спорные расходы уже проверялись ранее в ходе документальной проверки. Суд вынес категоричное решение: ранее проведённые налоговые проверки – не повод не сохранять первичные документы, в признании убытков отказано.
Постановление АС Московского округа от 27.07.2016 г. № Ф05-10202/16 по делу № А40-35739/2015: В ходе выездной проверки доначислено 5 млн руб. налога на прибыль. Налогоплательщик пытался предъявить документы, подтверждающие получение убытков в прошлых налоговых периодах, чтобы уменьшить доначисления. Но суд решил, что для признания убытков прошлых лет мало предъявить подтверждающие документы, сначала их нужно отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль. Аналогичное решение по похожим обстоятельствам принял АС Московского округа от 23.07.2020 г. № Ф05-7878/20 по делу № А40-166657/2019.
Вывод: признавать убытки прошлых лет в текущих периодах можно, но соблюдая все условия, установленные НК РФ.