Как отразить в бухучете поручительство по договору и передачу в залог
22.11.2012 распечатать Как отражаются в бухгалтерском учете малого предприятия операции, связанные с предоставлением поручительства по кредитному договору, а также с обеспечением обязательства сторонней организации собственным имуществом. Об этом рассказали эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Александр Калашников и Елена Королева.
Организация (малое предприятие) выступила поручителем по нескольким кредитным договорам у другой организации. Поручительство предоставляется как просто поручительством, так и в виде предоставления в залог оборудования. Как поручительство по договору и передача оборудования в залог отражаются в бухгалтерском учете?
Одним из способов обеспечения исполнения обязательств в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ является залог. 
Согласно п. 1 ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Заложенное имущество, согласно п. 1 ст. 338 ГК РФ, остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. В свою очередь, на основании п. 1 ст. 334 ГК РФ удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя. Следовательно, до этого момента право собственности на предмет залога к залогодержателю не переходит. 
Поэтому передача активов в залог не рассматривается залогодателем как операции по их выбытию. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), предусматривает, что для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей (залоге, поручительстве, банковской гарантии и другое), предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Если в гарантии не указана сумма, то в целях бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора (займа, кредита и другое). В соответствии с Инструкцией аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению. С учетом изложенного, в учете организации в рассматриваемой ситуации будут сформированы следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Основные средства, переданные в залог" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- отражена передача основного средства в залог
Дебет 009
- отражена передача активов в залог по договору
На счете 009 показываем стоимость в соответствии с договором залога. В части договора поручительства считаем необходимым отметить следующее. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ). Как уже было указано выше, счет 009 предназначен, в том числе, для отражения информации о гарантиях, выданных по договору поручительства. При выдаче гарантии по договору поручительства в учете организации будет сделана запись:
Дебет 009
- выдано поручительство по договору.
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- приложения к ним, в частности отчет о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчеты, предусмотренные нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
- пояснительную записку;
- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она, в соответствии с федеральными законами, подлежит обязательному аудиту.
Субъектам малого предпринимательства разрешается не представлять Отчет о движении денежных средств. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.
При этом Минфин России, руководствуясь требованиями п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», обращает внимание, что при принятии решения о включении в отчетность приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках субъект малого предпринимательства должен исходить из того, что «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».
Малый бизнес может не представлять Отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.
Следовательно, с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности).
Особенности представления сведений по отдельным статьям разъяснены Информацией Минфина РФ от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организаций».
При передаче в залог имущества организации следует раскрыть сведения об объекте. Необходимо указать:
- факт передачи;
- вид переданного имущества;
- ограничения по его использованию;
- возможности его использования данным хозяйствующим субъектом.
Стоимость переданного в залог актива должна соответствовать данным бухгалтерского учета.
В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается информация:
- о характере обязательств, по которым выданы поручительства;
- об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
- о сроках действия и суммах поручительств.
Минфин разъясняет, что информация о заложенных основных средствах, раскрывается в Таблице 2.4 «Иное использование основных средств» (основные средства в залоге), а информация о выданных обеспечениях представляется в Таблице «8. Обеспечения обязательств», пояснительной записки.
Бухгалтерский учет по договору поручительства. Примеры
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС» Заключая сделку, Организация — кредитор должна быть уверена в том, что другая сторона (должник) исполнит свои платежные обязательства надлежащим образом. С этой целью кредитор вправе требовать от контрагента определенных гарантий, обеспечивающих защиту его финансовых интересов. Российское законодательство предусматривает ряд мер, направленных на предотвращение либо ослабление негативных последствий, которые могут наступить в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником своих обязательств. В их число входит обеспечение исполнения договорных обязательств с помощью поручительства. Поручительство представляет собой сделку, в силу которой третье лицо (поручитель) обязуется перед кредитором нести ответственность наряду с должником в случае неисполнения последним принятого в договоре обязательства. Законодательство не ограничивает круг обязательств, которые могут быть обеспечены посредством поручительства. Вместе с тем практика показывает, что наиболее часто данный способ обеспечения исполнения обязательств применяется при осуществлении заемных операций.
Гражданско-правовые отношения
Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ). По договору поручительства организация-поручитель обязывается отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ). Поручительство оформляется договором, заключенным между поручителем и кредитором в основном обязательстве. Для договора поручительства установлена письменная форма (ст. 362 ГК РФ). Существенными условиями договора поручительства, без которых он считается незаключенным, являются четкое указание, за кого было выдано поручительство, а также данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором. При этом в договоре должны найти отражение следующие моменты: — порядок и срок согласования поручителем и кредитором условий договора поручительства; — порядок заключения и вступления договора в силу; — порядок предоставления и юридического оформления обеспечения исполнения обязательства должником перед поручителем; — размер и срок оплаты должником услуг поручителя; — порядок предъявления регрессных требований и возмещения понесенных поручителем убытков; — размер и порядок внесения должником платы за пользование средствами поручителя с момента исполнения последним договора поручительства и до удовлетворения должником регрессных требований поручителя и др. Сторонами договора поручительства являются кредитор по основной сделке и поручитель. Должник в этом договоре не участвует, хотя его заключение, как правило, инициирует именно он. Основное обязательство нередко обеспечивается несколькими поручителями, которые отвечают перед кредитором солидарно, если иное не установлено договором поручительства. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363 ГК РФ). Поручительство организации прекращается по основаниям, указанным в ст. 367 ГК РФ, в том числе с прекращением обязательства должника. При этом должник, исполнивший данное обязательство, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Так как наиболее часто поручительство применяется при осуществлении заемных операций, то рассмотрим бухгалтерский учет по договору поручительства при осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица.
Учет у кредитора
При осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, кредитор сделает следующие записи: Д-т сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа; Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», К-т сч. 51 «Расчетные счета» — предоставлены взаем денежные средства; Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — начислены проценты по займу; Если должник выполнил свои оябзательства в полном объеме то делаются следующие записи: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», — на банковский счет зачислены возвращенный заем и проценты; К-т сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — отражено прекращение поручительства. Предъявление претензий (исков) должнику и/или поручителю отражается записью: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», — предъявлена претензия (иск) должнику и/или поручителю. Удовлетворение претензионных (исковых) требований найдет следующее отражение: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», — на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска); К-т сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника. При исполнении поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.
Учет у должника
Отношения должника и поручителя могут быть оформлены договором о предоставлении услуг поручительства, по условиям которого должник нередко уплачивает поручителю вознаграждение в согласованном между ними размере. Должник при осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, сделает следующие записи:
Вознаграждение поручителю
— начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС): Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»; — отражен НДС в составе вознаграждения поручителя: Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»; — принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; — с банковского счета перечислено вознаграждение поручителю: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства», К-т сч. 51 «Расчетные счета»;
Получение и возврат займа
— на банковский счет зачислен денежный заем: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; — начислена задолженность по процентам за пользование займом: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; — с банковского счета возвращены заимодавцу заем и проценты: Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» К-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.
Отражение обязательства перед поручителем
Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает следующую запись: — отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования: Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Погашение обязательства перед поручителем
Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение: — с банковского счета перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска): Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», К-т сч. 51 «Расчетные счета». Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя.
Учет у поручителя
По условиям договора поручительства поручитель может нести ответственность перед кредитором за должника как с ограничением, так и без ограничения ее срока. В любом случае, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, поручитель включает его сумму в состав своих прочих доходов. Данный доход формирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (НДС). На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету НДС делаются записи: — начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»; — начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»; — на банковский счет зачислено вознаграждение поручителя: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства». Факт выдачи поручительства за должника найдет следующее отражение: Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — выдано кредитору поручительство за должника. Прекращение поручительства отражается обратной записью. Поручитель, исполнивший свое обязательство, т.е. понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в том числе и в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора. Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями: — перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», К-т сч. 51 «Расчетные счета»;
— отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника: К-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение: — на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии (иска): Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Пример Организация — заимодавец 01.09.2015 предоставило Организации — заемщику безналичный денежный заем на сумму 1 000 000 руб. с целью оплаты ранее приобретенных товаров. Срок пользования займом — 1 мес. (30 дней), процентная ставка — 1%. Проценты уплачиваются вместе с возвратом займа. Для обеспечения исполнения будущих обязательств по договору займа Организация — заимодавец 31.08.2015 заключила договор поручительства с Организацией-поручителем. Ответственность поручителя является субсидиарной и установлена в объеме основного долга и причитающихся кредитору процентов в период пользования должником займом (с 01.09.2015 по 30.09.2015). Организация — заемщик 31.08.2015 уплатило Организации-поручителю вознаграждение за оказанную услугу в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). В связи с невозможностью возвратить должником к установленному сроку заем с процентами кредитор предъявил претензию поручителю и 15.10.2015 востребовал с него сумму долга. Удовлетворение поручителем своих претензионных требований состоялось 07.11.2015. Приведенные операции будут отражаться следующими записями:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Первичный документ |
| Учет у заимодавца (кредитора) | ||||
| Получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа: 1 000 000 руб. + (10% x 1 000 000 руб.) | 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» | 1 100 000 | Договор поручительства | |
| С расчетного счета предоставлены взаем денежные средства | 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы» | 51 «Расчетные счета» | 1 000 000 | Договор займа; Выписка банка по расчетному счету |
| Начислены проценты по займу: (10% x 1 000 000 руб.) | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» | 100 000 | Договор займа; Бухгалтерская справка; |
| Предъявлена претензия поручителю в связи с отказом заемщика вернуть долг: — в части предоставленного займа | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» | 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы» | 1 000 000 | Договор поручительства |
| Предъявлена претензия поручителю в связи с отказом заемщика вернуть долг: -в части начисленных процентов | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», | 100 000 | Договор поручительства |
| На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной поручителем претензии (1 000 000 руб. + 100 000 руб.) | 51 «Расчетные счета» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» | 1 100 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника | 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» | 1 100 000 | Договор поручительства | |
| Учет у заемщика (должника) | ||||
| Начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению: — на сумму услуги без НДС | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства» | 200 000 | Договор о предоставлении услуг поручительства |
| Начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению: — на сумму НДС | 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства» | 36 000 | Счет-фактура |
| С расчетного счета перечислено вознаграждение | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства» | 51 «Расчетные счета» | 236 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», | 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | 36 000 | Счет-фактура |
| На расчетный счет зачислен денежный заем | 51 «Расчетные счета» | 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» | 1 000 000 | Договор займа; Выписка банка по расчетному счету |
| Начислена задолженность по процентам за пользование займом(10% x 1 000 000 руб.) | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» | 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» | 100 000 | Договор займа; бухгалтерская справка |
| Отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования: (1 000 000 руб. + 100 000 руб.) | 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». | 1 100 000 | Документы, подтверждающие исполнение обязательства, Бухгалтерская справка-расчет |
| С расчетного счета перечислена сумма удовлетворенной претензии поручителя | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». | 51 «Расчетные счета» | 1 100 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Учет у поручителя | ||||
| Начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства» | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» | 236 000 | Договор о предоставлении услуг поручительства |
| Начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы причитающегося вознаграждения | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», | 36 000 | Счет-фактура |
| На расчетный счет зачислено причитающееся поручителю вознаграждение | 51 «Расчетные счета» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства» | 236 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| кредитору поручительство за должника: (1 000 000 руб. + (10% x 1 000 000 руб.) | 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» | 1 100 000 | Договор поручительства | |
| Перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» | 51 «Расчетные счета» | 1 100 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника | 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» | 1 100 000 | Извещение должника, Бухгалтерская справка | |
| На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии | 51 «Расчетные счета» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» | 1 100 000 | Выписка банка по расчетному счету |
Поручительство — бухгалтерский учет у всех сторон сделки
Поручительство является способом обеспечения обязательства[1, поэтому в бухучете отразите его на забалансовом счете.
В момент вступления в силу договора поручительства сделайте проводку:[2]
Дебет 008– получено поручительство.
Обеспечение учтите в размере долга, который сможете получить от поручителя. Эту сумму определите из условий договора. Если в договоре не указан размер обеспечения, тогда оцените его в полной сумме задолженности. Подтверждающим первичным документом в данном случае будет договор.[3]
Если должник не исполнит свои обязательства, то по требованию кредитора за него это сделает поручитель[4]
В учете перевод долга на поручителя не отражайте до того момента, как поручитель признает и примет на себя задолженность должника.
После того как поручитель согласится исполнить требование, переведите задолженность должника на него. Для этого используйте счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поручителем».
Проводки будут такими:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с поручителем» Кредит 58 (62…)– отражена задолженность поручителя.[5]
Расчеты с поручителем по признанному долгу учитывайте в зависимости от вида обеспеченной сделки (займ, поставка товаров и т. д.).
Если за должника расплатился поручитель, передайте ему пакет документов, удостоверяющих его требование к должнику. Это могут быть:
• документы, подтверждающие первоначальные обязательства должника перед кредитором, например акты выполненных работ (услуг) и т. д.;
• документы, подтверждающие, что обязанности должника исполнил поручитель, например платежные документы и т. д..[6]
Исполнение обязательства по договору (должником или поручителем) отразите в учете как уменьшение полученного обеспечения:
Кредит 008– списано обеспечение.
Учет у поручителя
Организация может отвечать перед кредиторами не только по своим долгам, но и по долгам других лиц. В частности, если она выступает поручителем.[7]
Поручительство является способом обеспечения обязательства, поэтому гарантию, выданную кредитору, отразите на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
В момент вступления в силу договора отразите проводку:
Дебет 009– выдано поручительство.
Обеспечение учтите в размере обязательства, которые нужно исполнить перед кредитором. Эту сумму возьмите из договора. Если в договоре не указан размер обеспечения, тогда оцените его в полной сумме задолженности. Подтверждающим первичным документом будет договор.
Оплату услуг поручителя учтите в составе прочих доходов организации[8]
В учете сделайте проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства» Кредит 91-1– начислено вознаграждение;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства»– получена сумма вознаграждения.[9]
Начислите вознаграждение, когда услуга будет оказана.[10] Факт оказания услуг поручительства подтвердите документально, например, актом об оказании услуг.
Выплачиваемые должником кредитору суммы отразите как уменьшение выданного обеспечения:
Кредит 009– списано обеспечение в сумме исполненного должником обязательства.[11]
Оформите операцию на основании документа, которым должник уведомит поручителя об исполнении своего обязательства.
Если должник не исполнил свои обязательства и кредитор предъявил требование к поручителю, никаких записей в бухучете не делайте до момента, когда требование кредитора будет признано.
Если поручитель признал и оплатил требование кредитора, в учете отразите:
• погашение задолженности по признанным требованиям кредитора;
• возникновение дебиторской задолженности должника.
Для этого используйте счет 76 субсчета «Расчеты с кредитором по договору поручительства» и «Расчеты с должником по договору поручительства».
Проводки будут следующими:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства» Кредит 51– погашены обязательства должника;
Кредит 009– списано обеспечение в сумме исполненного поручителем обязательства.
Дебет 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства» Кредит 76 субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства»– учтена задолженность должника по возврату суммы, выплаченной кредитору.[12]
Оформите операцию документами, которыми кредитор известил поручителя о том, что он должен оплатить долг, например письмом. А также документами, подтверждающими обязательства должника перед кредитором, это могут быть первичные документы по расчетам между кредитором и должником. Кредитор передаст их поручителю после погашения обязательства.[13]
Учет у должника
В учете должника поручительство не отражается, потому, что при его выдаче поручителем, оно не создает никаких обязательств.
Сумму вознаграждения за услуги поручителя учтите в бухучете в зависимости от:
– цели, на которую выдано обеспечение, например, получение займа;
– принятой учетной политики, например, как учитываются затраты, связанные с приобретением товаров.
Для расчетов по вознаграждению с поручителем откройте субсчет к счету 76 субсчет «Расчеты с поручителем».
Расчеты отразите так:
Дебет 26 (41, 91-2…) Кредит 76 субсчет «Расчеты с поручителем» – начислено вознаграждение поручителю;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с поручителем» Кредит 51– выплачено вознаграждение поручителю.[14]
Факт оказания услуг подтвердите документально, например, актом об оказании услуг.
Если организация самостоятельно оплачивает задолженность, обеспеченную поручительством, об исполнении обязательства уведомите поручителя. Форма уведомления не утверждена, составьте его в произвольном виде.[15]
Если организация не выполнит свои обязательства, то по требованию кредитора за нее это сделает поручитель. В этом случае все права требования по обязательству перед кредитором перейдут к поручителю. У должника появится новый кредитор – поручитель[16]
В учете задолженность перед изначальным кредитором переведите в задолженность перед поручителем. Используйте счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поручителем».
Отразите операцию так:
Дебет 60 (66. ) Кредит счет 76 субсчет «Расчеты с поручителем»– отражена задолженность перед поручителем.[17]
Запись сделайте на основании подтверждающих документов о том, что право требования перешло к поручителю. Это может быть, уведомляющее письмо поручителя либо кредитора.[18]
Оплату требований поручителя отразите так:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с поручителем» Кредит 51– удовлетворены требования поручителя.[19]
[1] п. 1 ст. 329 ГК РФ
[2 п. 1 ст. 425, ст. 432 и 433 ГК РФ
[3] п. 1 ст. 432 ГК РФ и ст. 9 Закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ
[5] Инструкция к плану счетов 94н
[6] п. 2 ст. 365 ГК РФ
[7] ст. 361 и п. 1 и 2 ст. 363 ГК РФ
[8] подп. «б» п. 4, п. 7 и 16 ПБУ 9/99
[9] Инструкция №94н к плану счетов
[10] подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99
[11] Инструкция к плану счетов 94н
[12] Инструкции к плану счетов 94н
[13] п. 2 ст. 365 ГК РФ
[14] Инструкция к плану счетов 94н
[15] ст. 366 ГК РФ
[16] ст. 363 ГК РФ
[17] Инструкция к плану счетов 94н
[18] п. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ
[19] Инструкция к плану счетов 94н
Поручительство: учитываем по правилам
Стабильность, уверенность в завтрашнем дне. Как часто нам их не хватает сегодня. Причем не хватает всем: и простым гражданам, и предпринимателям. Но последним повезло: существует довольно распространенный способ вселить в кредитора уверенность, что обязательства его должника будут выполнены, даже если у последнего возникнут финансовые проблемы. Этот способ — заключение договора поручительства. О правовых тонкостях таких договорных отношений, а также об особенностях налогового и бухгалтерского учета операций в рамках договора поручительства расскажем в нашей статье.
Что нужно знать бухгалтеру о договоре поручительства
Общие правовые вопросы заключения договоров поручительства мы с вами уже изучили (с. 6). Не будем повторяться, напомним лишь самые важные с точки зрения учета моменты.
Двусторонний договор поручительства заключают между собой кредитор и поручитель. Должник в этом случае стороной договора не является. Более того, ГКУ не устанавливает обязанности поручителя или кредитора сообщать должнику о его заключении*. Кроме того, на практике часто заключают трехсторонние договоры поручительства между кредитором, должником и поручителем.
* Обратите внимание: по этой причине в таком договоре не устанавливают оплату стоимости должником «поручительских» услуг.
По умолчанию договоры поручительства являются безвозмездными (см. письмо ВССУ от 15.05.2012 г. № 648/0/4-12). В то же время поручитель имеет право на оплату услуг, предоставленных им должнику. Об этом говорит ч. 1 ст. 558 ГКУ. Однако
с этой целью нужно заключить отдельный договор между должником и поручителем, касающийся оплаты услуг последнего, или предусмотреть оплату «поручительских» услуг в трехстороннем договоре
Подробнее о юридических тонкостях поручительства читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 16, с. 57.
Учет у поручителя
Бухучет. Первую запись в бухучете вам придется сделать уже на этапе заключения договора поручительства. Тогда сумму, оговоренную в договоре в качестве обеспечения задолженности, нужно учесть на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Для этого при выдаче поручительства резервируемую сумму показывают по Дт счета 05. В свою очередь, при погашении поручителем задолженности должника перед кредитором или по окончании срока действия договора (когда должник погасил свои обязательства самостоятельно и участие поручителя не потребовалось) гарантийную сумму списывают с Кт счета 05.
Кроме того, если должник своевременно не погашает свои обязательства перед кредитором и за него это делает поручитель, то учет «поручительских» операций «перекочует» на счета балансового учета. То есть при перечислении средств на счет кредитора отражают дебиторскую задолженность должника по Дт субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами». После того как должник расплатится с поручителем, погашение задолженности показывают по Кт субсчета 377.
Теперь о том, что касается непосредственно услуги поручительства, которую поручитель предоставляет должнику. Чуть раньше мы с вами выяснили, что двусторонний договор поручительства, как правило, является безвозмездным, а значит, не приносит никакой экономической выгоды поручителю. То есть бухгалтерский доход от бесплатного поручительства у поручителя не возникает.
А вот затраты, понесенные поручителем на поручительство (например, комиссия банка за перечисление оговоренной в договоре суммы кредитору), смело включайте в состав административных расходов (Дт одноименного счета 92 (п. 18 П(С)БУ 16)).
Налог на прибыль. Как вы наверняка обратили внимание, ни сумма, перечисленная кредитору в погашение задолженности должника, ни возмещение должником погашенного поручителем обязательства не увеличивают бухгалтерские доходы/расходы поручителя, а значит, не влияют на его финрезультат.
Кроме того, не предусматривает никаких налоговых разниц по договорам поручительства и НКУ. Так что
ни перечисление средств кредитору, ни возмещение задолженности должником на налоговый учет поручителя не влияют
Единственное, финрезультат уменьшат (опять-таки без каких-либо корректировок) расходы, понесенные в связи с предоставлением услуги поручительства (те самые, осевшие на счете 92).
НДС. Для НДС-учета определяющим является тот факт, что для поручителя ни перечисление средств на счет кредитора, ни последующее получение компенсации от должника не являются поставкой товаров/услуг, а значит, такие операции начисления НДС-обязательств не требуют.
А вот с налогообложением самой «поручительской» услуги не все так просто.
Прежде всего нужно четко понимать, что говорить о предоставлении каких-либо услуг поручителем в рамках договора поручительства можно далеко не всегда. Факт предоставления услуг имеет место только в том случае, если одновременно выполняются такие условия:
1. Должник — участник договорных отношений с поручителем по отдельному договору на оказание поручительских услуг или в рамках трехстороннего договора поручительства.
Если же в вашем случае договор заключен между кредитором и поручителем, а договорных отношений между должником и поручителем на оказание услуг (в том числе бесплатных) нет, то нет и реализации услуги.
2. Поручитель фактически выполнил обязательства должника перед кредитором. Если этого не произошло (т. е. должник самостоятельно справился с обязательствами перед кредитором), то оснований говорить о предоставлении «поручительских» услуг нет.
Предположим, в вашем случае оба этих условия выполняются. Тогда как начислить НДС-обязательства?
Небанковское поручительство не подпадает под льготу из п.п. 196.1.5 НКУ*, а значит, предоставление поручительских услуг обычным плательщиком НДС является объектом обложения этим налогом. То есть, если по договору услуга поручительства платная, тогда поручителю придется просто начислить НДС-обязательства исходя из договорной стоимости такой услуги.
* Напомним, что для финучреждений операции по предоставлению услуг банковского поручительства не являются объектом обложения НДС.
Сложнее с бесплатным поручительством (а мы уже выяснили, что, как правило, договоры поручительства являются как раз безвозмездными).
В этом случае можно говорить о бесплатном предоставлении услуги (п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ). Соответственно, при определении базы обложения таких услуг ориентироваться нужно на минбазу из абзаца второго п. 188.1 НКУ.
Как известно, минбаза для производителей — обычная цена собственной продукции или услуг (абзац второй п. 188.1 НКУ). В свою очередь, обычная цена — это цена товаров, определенная сторонами договора. Причем, если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (п.п. 14.1.71 НКУ). Получается,
минбазой для собственных услуг, как правило, будет рыночная цена такой услуги
О том, что в роли обычной цены продукции/услуг собственного производства налоговики хотят видеть именно их рыночную цену, свидетельствует целый ряд консультаций (см. письма ГФСУ от 16.05.2018 г. 2190/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.04.2018 г. № 1443/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 12.06.2017 г. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, категорию 101.07 БЗ).
То есть, для того чтобы определить базу налогообложения вашей услуги, нужно всего лишь узнать ее рыночную стоимость. Но вот тут-то и возникает преграда: рынок поручительских услуг составляют исключительно финучреждения, оказывающие такие услуги обязательно за плату. А вот бесплатное поручительство обычным предприятием, не являющимся финучреждением, не вписывается в рамки организованного рынка финуслуг. Значит, определять рыночную цену услуги исходя из ее стоимости в «исполнении» финучреждения в корне неверно, поскольку такие цены формируются в несопоставимых экономических условиях.
Другой вариант: в отсутствие рыночной цены ориентироваться в качестве НДС-базы на производственную себестоимость услуг поручительства, определенную по П(С)БУ 16. Если же и она равна нулю, можно настаивать на нулевой стоимости такой услуги и, соответственно, нулевой базе налогообложения.
Интересно, что даже налоговики пока не особо настаивают на обязательном начислении НДС-обязательств при бесплатном поручительстве. По крайней мере такой вывод можно сделать из их разъяснения, посвященного НДС-учету «поручительских» операций, размещенного на официальном сайте ГФСУ*. В нем контролеры, описывая налоговые последствия поручительства в учете поручителя, ни разу не упомянули о таком объекте налогообложения, как поставка поручительских услуг.
Учет у кредитора
Бухучет. Кредитор, по аналогии с поручителем, уже на момент заключении договора должен показать сумму, обеспеченную гарантиями поручителя, у себя в забалансовом учете. Но, в отличие от поручителя, кредитор применяет для этого счет 06 «Гарантии и обеспечения полученные».
Получение гарантий кредитор отражает по Дт счета 06. А вот по Кт счета 06 покажете уже списание гарантий после получения денежных средств от поручителя или же в случае прекращения поручительства по окончании срока действия договора (когда должник погасил свои обязательства самостоятельно и участие поручителя не требуется).
Кроме того, при предъявлении поручителю требования о погашении задолженности вместо должника кредитору нужно показать замену дебитора в аналитическом учете к счету учета первоначальной задолженности (361 «Расчеты с отечественными покупателями», 377 «Расчеты с прочими дебиторами»).
А вот доходы/расходы у кредитора в связи с выполнением договора поручительства не возникают
Налог на прибыль. Отсутствие бухгалтерских доходов/расходов говорит нам о том, что получение кредитором средств от поручителя вместо должника на «налоговоприбыльный» учет кредитора не влияет. Такое же мнение высказывают и налоговики (см., в частности, письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 22.04.2016 г. № 869/10/15-32-12-01-14).
НДС. Все просто и в НДС-учете. НДС-обязательства у кредитора возникают по правилу первого события в момент возникновения обязательства по основному договору (например, при передаче должнику товаров/работ/услуг). В свою очередь, погашение поручителем задолженности должника — это уже второе событие, которое к каким-либо налоговым последствиям не приводит (см. письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 22.04.2016 г. № 869/10/15-32-12-01-14).
Исключение составляют разве что налогоплательщики, которые используют кассовый метод расчета НДС. В таком случае НДС-обязательства кредитор отразит при получении оплаты от поручителя. Впрочем, обратите внимание(!): налоговую накладную (НН) в этом случае нужно выписывать все равно на имя должника, а не поручителя. На тот факт, что в ситуации, когда товар получает одно предприятие, а оплачивает его — другое, НН выписывают именно на получателя, а не на плательщика, налоговики обращали внимание уже не раз (см. письма ГУ ГФС в Черниговской обл. от 11.07.2018 г. № 3060/ІПК/25-01-12-01-09, ГФСУ от 29.12.2017 г. № 3224/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и т. д.).
С главными действующими лицами договора поручительства разобрались. Но не будем забывать и о должнике.
Учет у должника
Бухучет. Погашение поручителем вашей задолженности перед кредитором саму задолженность не прекращает — изменяется лишь кредитор. Поэтому такая операция не приводит к уменьшению обязательств должника (увеличению активов), а значит, доход по этой операции не отражают (не выполнены условия из п. 5 П(С)БУ 15).
То же самое касается и последующего погашения должником своих обязательств перед поручителем, которое не приводит к возникновению расходов.
Единственное, что предстоит сделать должнику: показать замену кредитора на основании ч. 2 ст. 556 ГКУ. Для этого нужно уменьшить задолженность по Дт субсчета 631 «Расчеты с отечественными поставщиками», 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте», 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и одновременно увеличить задолженность перед поручителем по кредиту субсчета 685.
Главный учетный вопрос для должника: как учитывать услугу бесплатного поручительства (естественно, при наличии факта предоставления этой услуги, см. с. 17)?
Конечно же, можно исходить из того, что в данном случае критерии признания доходов (увеличение активов/уменьшение обязательств) или расходов (уменьшение активов/увеличение обязательств) не выполняются (п. 5 П(С)БУ 15 и п. 5 П(С)БУ 16). А значит, никаких последствий для бухучета такая операция не имеет.
С другой стороны, если руководствоваться принципом полного освещения хозопераций из п. 6 разд. III НП(С)БУ 1, то в финотчетности (а значит, и в бухучете) должна быть отражена вся информация о фактических и потенциальных последствиях операций, которая может повлиять на решения, принимаемые на основании такой финотчетности. Проще говоря, предприятие может показать доходы от бесплатно полученных поручительских услуг, но при условии, что:
— информация является существенной;
— оценка статьи может быть достоверно определена.
Это значит, что должник может оценить доходы от бесплатно полученной услуги, например:
— опираясь на ее справедливую стоимость, т. е. стоимость подобной услуги, которую должник мог получить от поручителя за деньги. Но, как мы уже сказали раньше, сделать это нелегко, учитывая отсутствие рынка таких услуг для нефинансовых учреждений;
— ориентируясь на расходы поручителя (например, на расчетно-кассовое обслуживание при перечислении денежных средств кредитору). При этом учтите: одновременно с доходами нужно показать и соответствующую сумму расходов (Дт 92, 93 — Кт 719).
Налог на прибыль. Как правило, поручительские операции на учет должника не влияют. Ведь
погашение поручителем задолженности перед кредитором и последующее возмещение должником задолженности перед поручителем не увеличивают доходы/расходы предприятия
Если же вы все-таки смогли оценить величину своих доходов/расходов от получения услуг поручителя, тогда их сумма автоматически увеличит (уменьшит) ваш финрезультат.
НДС. Погашение основной суммы кредита не является ни поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НКУ), ни поставкой услуг (п.п. 14.1.185 НКУ), а значит, и ни объектом налогообложения для должника.
Но должны предупредить: у предприятия-должника могут возникнуть проблемы с налоговым кредитом по товарам (работам, услугам), оплаченным третьим лицом. Ведь, по мнению налоговиков, если предприятие-должник самостоятельно не расплачивается за приобретенные товары, оно должно начислить «компенсирующие» НДС-обязательства (см. письмо ГФСУ от 29.12.2017 г. № 3224/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Мы с таким выводом контролеров согласиться не можем и считаем: если вы в дальнейшем используете приобретенные товары в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, «компенсирующие» НДС-обязательства не возникают.
Пример. Предприятие А (должник) приобрело товары стоимостью 120000 грн. (в том числе НДС 20 % — 20000 грн.) у предприятия Б (кредитор). По условиям трехстороннего договора поручительства обязательства по оплате товаров обеспечивает предприятие В (поручитель). Плата за предоставление предприятием В поручительских услуг договором не предусмотрена.
К моменту истечения срока расчетов за товары должник оплатил только часть их стоимости в сумме 66000 грн. (в том числе НДС 20 % — 11000 грн.). В связи с этим поручитель погасил оставшуюся задолженность в размере 54000 грн.
За перечисление этой суммы поручитель уплатил комиссию банка в сумме 270 грн. Впоследствии должник погасил свою задолженность перед поручителем.
Учет операций по договору поручительства
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспонденция счетов
Сумма, грн.
Дт
Кт
Учет у поручителя (предприятие В)
Заключен договор поручительства
Погашена часть задолженности, которую не смог погасить должник
Начислено и уплачено комиссионное вознаграждение банка
Списана сумма обеспечения по договору поручительства
Отражена задолженность должника по компенсации суммы уплаченного обязательства
Возмещена должником уплаченная по договору поручительства сумма
Учет у кредитора (предприятие Б)*
Заключен договор поручительства
Погашена часть задолженности должником