В чем заключается сущность аудиторской процедуры инспектирование

2.2. Процедура получения аудиторских доказательств

При проведении аудита аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих контрольных процедур:

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов.

Инспектирование позволяет получить документальные аудиторские доказательства.

В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства средств внутреннего контроля над процессом их обработки.

Инспектирование материальных активов позволяет получить надежные аудиторские доказательства относительно их существования, но не обязательно относительно собственности на них или стоимостной оценки.

— проверить правильность записей в инвентаризационных описях;

— проверить соответствие инвентаризационных описей унифицированным формам;

— проверить фактическое наличие материальных ценностей;

— проверить реальность финансовых обязательств.

Наблюдение представляет собой взгляд на процесс, выполняемый другими лицами (персоналом экономического субъекта).

Наблюдение за процессом проведения инвентаризации в ходе аудиторской проверки позволяет аудитору инспектировать (см. выше) имущество и финансовые обязательства, наблюдать за соблюдением установленного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации, а также получить доказательства надежности процедур руководства.

В процессе наблюдения за проведением инвентаризации экономическим субъектом аудитору следует зафиксировать в рабочих документах факт соблюдения/несоблюдения установленного порядка проведения инвентаризации.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами места нахождения аудируемого лица.

Запросы могут быть различными: от официальных письменных запросов, адресованных третьим лицам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам аудируемого лица.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал, или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Аудитору следует разослать письменные запросы:

— дебиторам и кредиторам с целью подтверждения числящейся в бухгалтерском учете задолженности;

— арендаторам, переработчикам сырья, покупателям (на товары отгруженные, на которые право собственности к ним не перешло) и пр. с целью подтверждения находящегося у них имущества;

— арендодателям, давальцам, поклажедателям и пр. с целью подтверждения факта нахождения у аудируемого лица имущества, не принадлежащего ему на праве собственности;

— в других случаях.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аудитору следует принять участие:

— в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля и соответствия фактического наличия данным бухгалтерского учета;

— в проведении контрольных расчетов создаваемых резервов, числящихся на счетах бухгалтерского учета и отраженных в первичных документах.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации.

В процессе аудита аудитору следует:

— проанализировать утвержденный порядок проведения инвентаризации на предмет его соответствия нормативным актам;

— проанализировать полученные результаты текущей инвентаризации и сравнить их с результатами предыдущей инвентаризации;

— дать оценку состояния и продолжительности хранения запасов, степени готовности незавершенного производства и капитального строительства, технического состояния основных средств и реальности финансовых обязательств.

Полученные аудиторские доказательства аудитору следует зафиксировать в рабочих документах.

II. Аудиторские процедуры и информация, используемая в качестве аудиторских доказательств

7. Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из:

тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения аудитора;

процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.

8. Для получения аудиторских доказательств аудитор может применить следующие аудиторские процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры либо сочетания их.

9. При выполнении аудиторской процедуры запроса аудитор обращается к осведомленным лицам (связанным и не связанным с финансовой деятельностью), являющимся работниками аудируемого лица или не являющимся работниками аудируемого лица, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение.

10. При запросе аудитор должен принять во внимание следующее:

а) запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры;

б) запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными;

в) ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. Вместе с тем ответы на запрос могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором. В некоторых случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур;

г) при направлении запросов относительно намерений и планов руководства аудируемого лица полученная в ответ информация может оказаться недостаточной. Для подтверждения намерения и планов руководства аудируемого лица аудитору необходимо также четкое представление о выполнении в прошлом намерений и планов руководства аудируемого лица, об аргументах относительно выбора того или иного плана действий, о способности руководства аудируемого лица последовательно реализовывать сделанный выбор;

д) ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителей собственника аудируемого лица;

е) предоставляя аудиторские доказательства, в том числе наличия искажения, сам по себе запрос, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля.

11. При выполнении аудиторской процедуры инспектирования аудитор изучает созданные аудируемым лицом или полученные аудируемым лицом извне учетные записи и документы на бумажном или электронном носителе информации, а также осуществляет физический осмотр материальных активов. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

12. При инспектировании аудитор должен принять во внимание следующее:

а) отдельные документы могут представлять собой непосредственные аудиторские доказательства существования актива, однако в результате инспектирования таких документов не всегда могут быть получены аудиторские доказательства в отношении прав на этот актив или его стоимостной оценки (например, акции, облигации);

б) инспектирование исполненного договора может предоставить аудиторские доказательства в отношении применяемой аудируемым лицом учетной политики (например, в части признания выручки);

в) инспектирование материальных активов может предоставить надежные аудиторские доказательства в отношении их существования, но не обязательно в отношении прав собственности аудируемого лица на них, или обязательств этого лица, связанных с данными активами, или оценки таких активов;

г) инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

13. При выполнении аудиторской процедуры наблюдения аудитор изучает процесс или процедуру, выполняемые другими лицами. Примером наблюдения является изучение аудитором: подсчета материальных запасов, выполняемого персоналом аудируемого лица; выполнения персоналом аудируемого лица контрольных действий.

14. При наблюдении аудитор должен принять во внимание, что, обеспечивая аудиторские доказательства в отношении выполнения процесса или процедуры, данная аудиторская процедура ограничена во времени лишь тем моментом, в который она проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.

15. При выполнении аудиторской процедуры подтверждения аудитор получает аудиторское доказательство непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе. Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

а) при проверке предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

б) в отношении условий договоров, включая изменения их, или хозяйственных операций аудируемого лица с третьими сторонами;

в) отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

16. При выполнении аудиторской процедуры пересчета аудитор проверяет точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях. Пересчет может выполняться вручную или автоматически.

17. При выполнении аудиторской процедуры повторного проведения аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.

18. При выполнении аналитических процедур аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

19. При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

20. Аудитор должен принять во внимание, что:

а) уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. На уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, может влиять направление тестирования. Например, в случаях, когда целью аудиторской процедуры является выявление завышения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование остатка по счету кредиторской задолженности. В случае, когда целью аудиторской процедуры является выявление занижения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование последующих платежей, неоплаченных счетов, актов поставщиков (подрядчиков), неурегулированных сумм по расчетам за поставки;

б) одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бухгалтерской отчетности, но неуместных в отношении других предпосылок. Например, проверка учетных записей и документов, относящихся к собираемости дебиторской задолженности после завершения отчетного периода, может предоставить аудиторские доказательства в отношении существования и оценки дебиторской задолженности, но не обязательно — в отношении предпосылки отнесения к соответствующему периоду. Аналогично получение аудиторских доказательств в отношении одной предпосылки составления бухгалтерской отчетности (например, существования запасов) не заменяет получения аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки (например, оценки этих же запасов). В то же время аудиторские доказательства, полученные из разных источников, или разные по характеру доказательства могут быть уместными в отношении одной и той же предпосылки составления бухгалтерской отчетности;

в) разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля (характеристик или атрибутов), которые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, которые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающееся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров могут проверяться аудитором впоследствии;

г) разработка процедур проверки по существу включает определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, которые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

21. Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит от: источника, из которого получена информация; характера информации; обстоятельств, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения. Например, аудиторское доказательство, полученное из независимого внешнего источника, может оказаться ненадежным, если этот источник является недостаточно осведомленным или объективным.

22. При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить, как правило, из следующего:

а) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);

б) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

в) аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

г) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

д) аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением.

23. В случае, когда информация, используемая в качестве аудиторского доказательства, подготовлена с участием эксперта руководства аудируемого лица, аудитор должен, насколько это необходимо для целей аудита:

а) оценить компетентность, навыки и объективность эксперта руководства аудируемого лица;

б) понять, в чем заключалась работа эксперта руководства аудируемого лица;

в) убедиться, что работа эксперта руководства аудируемого лица носила надлежащий характер, чтобы быть использованной в качестве аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки бухгалтерской отчетности.

Примеры вопросов, которые может рассмотреть аудитор при изучении работы эксперта руководства аудируемого лица, приведены в приложении к настоящему стандарту.

24. В случае, если при выполнении аудиторских процедур используется информация, подготовленная аудируемым лицом, аудитор должен оценить, является ли эта информация надежной, т.е. точной, полной и достаточно подробной для целей аудита. Например, в случае, когда аудитор при проверке выручки решает использовать данные аудируемого лица о стандартных ценах и учтенном объеме продаж, он должен предварительно убедиться, насколько точны стандартные цены и насколько полны и точны учетные объемы продаж. В случае, когда аудитор решает тестировать совокупность (например, платежей) в отношении определенной характеристики (например, санкционирования), он должен убедиться в полноте совокупности, из которой отбираются элементы для тестирования. В случае, когда при проведении аналитических процедур в отношении финансового результата деятельности аудируемого лица аудитор решает использовать информацию, подготавливаемую этим аудируемым лицом для целей внутреннего мониторинга (например, отчеты внутреннего аудитора), он должен убедиться, что данная информация является точной и подробной для целей аудита.

25. Аудиторские доказательства полноты и точности информации, подготовленной аудируемым лицом и используемой при выполнении аудиторских процедур, могут быть получены аудитором:

а) одновременно с проведением текущих аудиторских процедур, объектом которых является данная информация, при условии, что получение аудиторских доказательств такого рода является частью самих аудиторских процедур;

б) посредством тестирования средств контроля подготовки и обработки данной информации;

в) в результате проведения дополнительных аудиторских процедур.

26. В случаях, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен определить, как следует изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения. Кроме того, аудитор должен рассмотреть влияние данной ситуации на другие аспекты аудита.

27. При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен принять во внимание следующие обстоятельства:

а) некоторые данные бухгалтерского учета или иная информация аудируемого лица могут быть доступны только в электронном виде или только в определенное время (например, если организация занимается электронной торговлей, то первичные документы (заказы на поставку товаров, счета) оформляются в виде электронных сообщений);

б) отдельные виды информации в электронной форме могут быть недоступны по истечении определенного времени (например, в случае, когда электронные файлы изменяются, а их резервные копии не сохраняются). В этом случае аудитор должен достигать договоренности с аудируемым лицом о хранении последним информации, необходимой для проведения аудиторских процедур, или выполнять аудиторские процедуры в то время, когда соответствующая информация доступна.

Сущность категории «аудиторские доказательства» Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

АУДИТ / AUDIT / ДОКАЗАТЕЛЬСТВО / EVIDENCE / ПОДХОДЫ К ПОНИМАНИЮ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ / APPROACHES TO UNDERSTANDING AUDIT EVIDENCE / МЕТОДЫ СБОРА / COLLECTION METHODS / КЛАССИФИКАЦИЯ / CLASSIFICATION

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Юнусова Д.А.

Как известно, аудиторские доказательства это вся информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых будет основываться аудиторское заключение. Однако нельзя ограничивать понимание аудиторских доказательств только рамками информации, которая получена аудитором в ходе проверки. Поэтому подходы к пониманию аудиторских доказательств необходимо определить и описать.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

THE SUBSTANCE OF THE CATEGORY «AUDITORS »EVIDENCE»

As you know, audit evidence is all information used by the auditor when forming conclusions on which an audit report will be based. However, it is not possible to limit the understanding of audit evidence to the scope of information received by the auditor during the audit . Therefore, approaches to understanding audit evidence need to be defined and described.

Текст научной работы на тему «Сущность категории «аудиторские доказательства»»

3. Турищева Т.Б. Особенности аудита торговых организаций. // Актуальные проблемы социальной работы, экономики и права // — 2013. -С. 197-211.

4. Уразова Н.Т., Шикунова Л.Н Специфика аудита торговых организаций // Экономика и управление: Анализ тенденций и перспективы развития — 2014 — №17 — С 135-137.

5. Юнусова Д.А. Роль внутреннего аудита в повышении эффективности управления предприятием// УЭПС: управление, экономика, политика, социология.2016. №1. С.59-61.

УДК 657.6 ББК 65

Юнусова Д. А. — к.э.н., доцент кафедры «Анализ хозяйственной деятельности и аудит», Дагестанский государственный университет народного хозяйства

Yunusova D. A. — Pd.D., associate professor of the Department «Analysis of economic activity and audit» Dagestan state University of national economy

СУЩНОСТЬ КАТЕГОРИИ «АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА»

THE SUBSTANCE OF THE CATEGORY «AUDITORS ‘EVIDENCE»

Как известно, аудиторские доказательства — это вся информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых будет основываться аудиторское заключение. Однако нельзя ограничивать понимание аудиторских доказательств только рамками информации, которая получена аудитором в ходе проверки. Поэтому подходы к пониманию аудиторских доказательств необходимо определить и описать.

Ключевые слова: аудит, доказательство, подходы к пониманию аудиторских доказательств, методы сбора, классификация.

As you know, audit evidence is all information used by the auditor when forming conclusions on which an audit report will be based. However, it is not possible to limit the understanding of audit evidence to the scope of information received by the auditor during the audit. Therefore, approaches to understanding audit evidence need to be defined and described. Keywords: audit, evidence, approaches to understanding audit evidence, collection methods, classification.

Концепция «аудиторских доказательств» — это ключевая категория аудита, основной элемент аудита, от которого зависит мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Процессы, связанные с попытками раскрыть сущность понятия «аудиторские доказательства» и ее роли в процессе аудита представлены исследованиями таких российских ученых, как: С. М. Бычкова, А. А. Шапошникова, С. В. Кузнецова, Е. М. Гуцаит.

К зарубежным ученым, занимающимся проблемами «аудиторских доказательств», относятся Кушинг и Лобекк (Cushing, Loebbeck, 1986), Феликс и Кинней (Felix, Kinney, 1982), Гиббинс (Gibbins, 1984), У. Гроневуд (U. Gronewold, 2006) [4].

В зарубежной теории поднимаются вопросы о необходимости разработки концептуальных положений, касающихся теории аудиторских доказательств. По мнению большинства зарубежных ученых, в теории нет общей концепции аудиторских доказательств, и некоторые из них считают, что ее развитие проблематично ввиду того, что оно влияет на большинство независимых категорий аудита.

Аудит как наука и практический вид деятельности связан с такими понятиями, как уровень существенности, аудиторский риск, аудиторская выборка, аудиторские доказательства, независимость аудитора. Рассмотрев основные понятия, с которыми аудитор работает в повседневной деятельности, Е. М. Гуцайт [8] предложил разделить их на следующие группы:

— общенаучные концепции или концепции, заимствованные из других наук, которые были преобразованы с учетом специфики аудита;

— общенаучные концепции, которые используются в практике аудита без изменений.

Основной целью аудиторских доказательств является предоставление аудитору возможности выразить мнение о достоверности финансовой отчетности. Согласно мнению Е.А. Аренса и Дж. Лоббека, аудит — это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает доказательства количественной информации, относящейся к определенной экономической системе, для определения и выражения в своем заключении степени, в которой эта информация согласуется с установленными критериями [9]. Согласно Р. Монтгомери, доказательства необходимы, чтобы подтвердить или не подтвердить выводы, сделанные на основе финансовых документов, и, следовательно, сформировать основу для заключения аудитором мнения [4]. В обязанности аудиторской организации входит обеспечение в ходе аудита приемлемой уверенности в достоверности финансовой отчетности, хозяйствующего субъекта во всех отношениях [6]. Доказательства призваны обеспечить аудиторской фирме гарантированные выводы, определяющиеся отсутствием искажений в финансовых отчетах хозяйствующего субъекта [4].

Другой не менее важной целью проведения сбора аудиторских доказательств является то, что именно на основе анализа и оценки доказательств аудитором принимается решение о планировании и изменении характера, объема и сроков проведения аудиторских процедур с целью снижения риска до приемлемого низкого уровня. Оценка аудиторских доказательств и риск аудита влияют на решения аудитора относительно планирования сбора аудиторских доказательств. Изменения в риске аудита могут повлиять на мнение аудитора и привести к изменению ранее запланированных решений.

Аудиторские доказательства классифицируются по ряду признаков. По источникам доказательства делятся на:

Внутренние — доказательства, включающие в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменной или устной форме.

Внешние аудиторские доказательства — это доказательства, включающие в себя информацию из других источников (третьего стороны), представленную в письменной форме обычно по запросу аудиторской организации.

В свою очередь, смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от аудируемой стороны в устной или письменной форме, подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

По характеру различают:

устные доказательства, полученные в форме заявлений руководства или при опросах персонала;

визуальные — результаты наблюдения;

документальные — информация, которая получена из бумажных, электронных и других носителей.

В этой связи необходимо отметить, что из вышеуказанных видов аудиторских доказательств максимально ценными и достоверными являются внешние доказательства, потом смешанные и внутренние доказательства. Однако исключительным преимуществом обладает информация, которая получена аудитором самостоятельно.

Международная концептуальная основа заданий, направленная на подтверждение достоверности информации, а также п. А28 МСА (КА) 200 утверждают, что процессы, связанные с планированием и выполнением заданий для уверенности аудитора, предъявляют необходимость учета количественных и качественных показателей, обусловленных аудиторскими доказательствами при определении характера, сроков выполнения и масштабов процедур по сбору доказательств. Данное положение предъявляет для аудитора возможность выражения мнения касательно финансовой отчетности на достаточно низком уровне риска (п. А36 МСА (КА) 200). Аудитору следует пытаться получать больше надлежащих аудиторских доказательств из областей повышенного уровня риска, где вероятны ошибки и нарушения. К примеру, в п. А49 МСА 200 прямо указано на обязательность большего оказания аудитором внимания на области с содержанием существенно искаженных рисков вследствие недобросовестных действий. Федеральными стандартами определена модификация (изменение) характера, временных рамок и объема аудиторских процедур в конкретных ситуациях.

В МСА 330 определено положение, касающееся возможных изменений временных рамок или объема запланированных аудиторских процедур, причины которого могут быть вызваны масштабными выявленными искажениями, противоречиями или отсутствием доказательств результатов аналитических процедур.

В пункте 13 PSAD 11 говорится, что оценка рисков непрерывности бизнеса влияет на характер, сроки и объем процедур аудита, то есть на высоком уровне риска следует собирать более надежные доказательства и в большем объеме.

Согласно мнению большинства исследователей, аудиторские доказательства — это, в первую очередь, информация. Современное общество уже вошло в очередной этап своего развития под названием информационный этап развития общества, поэтому в наши дни

информационному подходу уделяется особое внимание. Любая информация сама по себе — это важный ресурс, используемый в общественных и межличностных отношениях всех сфер человеческого бытия. Кроме того, информация отображает различные факты, данные и результаты действий и процессов. Она может пониматься в качестве таких значений, как: понимание, представление, интерпретация, которые возникают в результате получения данных, которые взаимосвязаны с предыдущими знаниями и концепциями [6].

По словам Сиротенко Е.А. «Аудит — это информационный процесс, который может быть определен как набор информационных процедур, суть которых заключается в подготовке аналитической информации, предназначенной для формирования мнения аудитора (аудиторской фирмы) о полноте и достоверности экономической информации, позволяющей проведению разработок и рекомендаций для руководства организации по совершенствованию в организации системы учета и внутреннего контроля» [4].

Аудиторская деятельность относится к информационной. Из-за отсутствия прямого доступа к информационному массиву для некоторых категорий пользователей существует потребность в посреднике, который мог бы предоставить им необходимую информацию в доступной форме. Роль этого информационного канала выполняет аудит [8].

Аудиторские доказательства получаются в результате комплекса тестов инструментов внутреннего контроля и необходимых основных процедур. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены только с помощью предметных процедур. [9] Достаточность аудиторских доказательств оказывает существенное влияние на дальнейшее построение и обеспечение программы аудита.

Постоянно присутствующие в аудиторских доказательствах понятия достаточности и правильности (надлежащего) характера взаимосвязаны и почти всегда применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате испытаний внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность — это количественная мера аудиторских доказательств. Правильный (надлежащий) характер является качественной стороной аудиторских доказательств, которая определяет их совпадение с конкретным предварительным условием для подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверности.

В ходе аудиторских проверок информацию можно получить разными способами, используя целый арсенал средств: опрос, запрос, инспектирование, анализ и так далее.

Выходя на проверку, аудитор зачастую имеет отдаленное представление о работе фирмы. Например, в первый день он, как правило, знает только то, что молокозавод выпускает молочную продукцию, а лесоперерабатывающее предприятие рубит лес и выпускает различный пиломатериал. Однако в ходе проверки ситуация с осведомленностью о деятельности фирмы меняется кардинально. Чтобы понять специфику работы компании, аудитор опрашивает работников бухгалтерии и других сотрудников, а также изучает документацию. Анализируя всю полученную информацию, он намечает объекты учета, знакомится с составом затрат, спецификой формирования себестоимости и финансового результата.

В ходе ревизии проверяющий формирует устные или письменные запросы на получение сведений. Изучает созданные или полученные предприятием извне учетные записи и документы, а также осуществляет физический осмотр материальных активов. Например, аудитор проверит полномочия сотрудника, который санкционирует проведение хозяйственных операций по отпуску материалов, их списанию, оплате и так далее.

Отмечу, что внимательная и выборочная проверка материальных активов позволяет ревизору сделать вывод о реальности существования активов, а также повышает надежность доказательств.

После сбора информации ревизор приступает к проведению анализа, то есть систематизирует полученную информацию, выявляет несоответствия, сравнивает данные учетных регистров с собственной информацией.

Аналитические процедуры — это оценка и анализ полученной информации, исследование показателей (экономических и финансовых) аудируемого лица, чтобы выявить искажения, их причины в бухгалтерском учете хозяйственных операций.

Аналитические процедуры выполняются на протяжении всего этапа аудиторской проверки, что повышает ее качество и сокращает трудозатраты. Их можно сочетать с другими процедурами на этапе исследования.

Процесс реализации аналитических процедур: определение цели процедуры; выбор вида и метода; выполнение процедуры; анализ результатов.

Аудиторские доказательства оформляются в соответствии с внутренними стандартами проверяющей организации. Это, как правило, копии документов аудируемого лица (договоры, накладные, счета-фактуры, акты, приказы и т.д.), регистры бухгалтерского учета, ответы на письменные запросы. Кроме того, любая компания-ревизор разрабатывает свои аналитические таблицы, анкеты.

По итогам проверки в аудиторской фирме на каждое предприятие заводится папка, и собранные доказательства хранятся в архиве. Доказательства, на основании которых аудиторы выдали свое заключение, могут быть предъявлены по требованию контролируемых организаций (Минфина, аудиторского СРО), а также в случае возникновения разногласий с руководством проверяемого предприятия для обоснования правильности проведенного аудита. Все лица, которые имеют доступ к аудиторским доказательствам, должны соблюдать требования конфиденциальности.

В то же время, справедливости ради надо отметить, что данный принцип аудита может быть в ближайшее время отменен.

1. Федеральный закон от 30.12.2008 №307-Ф3.

2. Приказ Минфина России от 24 октября 2016 г. №192н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» (в редакции приказа от 30 ноября 2016 г. №220н).

3. Приказ Минфина России от 9 ноября 2016 г. №207 «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации».

4. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. — М., 2012.

5. Смагина А.Ю. Проблемы правового регулирования аудиторской деятельности в РФ в связи с применением международных стандартов аудита / А.Ю. Смагина // Таврический научный обозреватель. — 2016. -№10-1 (15). — С. 56-60.

6. Толчинская М.Н., Гаврилова Э.Н. Контроллинг качества аудита в современных условиях //Научное обозрение. Серия 1: Экономика и право. — 2015. — № 3. — С. 207-210.

7. Толчинская М.Н. Риск-ориентированный подход в организации службы внутреннего аудита //Фундаментальные исследования. — 2015. -№ 10-3. — С. 640-644.

8. Широков С.И. Внутрифирменный стандарт — методика аудиторской деятельности «Особенности аудита собственного капитала коммерческих организаций» // Аудит и финансовый анализ. — 2008. -№5. — С. 40-42.

9. Юнусова Д.А. Современное развитие аудиторских стандартов в России//Научное обозрение. Серия 1: Экономика и право. — 2015. — № 2. — С. 225-229.

Процедуры аудиторской проверки

Понятие и особенности аудиторской проверки и процедур

Определение 1

Аудиторские процедуры представляют собой определенный порядок действий аудиторов, в ходе которых они могут получать необходимые доказательства по конкретному участку аудита.

Можно выделить следующие аудиторские процедуры: тест средств внутреннего контроля (свк), процедуры проверки по существу.

Тест (проверка) свк включает действия, осуществляемые для формирования аудиторских доказательств по отношению к надлежащей организации и эффективности действия систем бухучета и внутреннего контроля.

Аудитор использует тесты свк на основе собственного профессионального опыта или суждения, так и по требованиям федеральных стандартов работы аудиторов (ФПСАД № 8, ФСАД 5/2010).

Процедуры проверки по существу, как правило, включают процедуры обнаружения значительных искажений на уровне утверждений. Их можно разделить на 2 типа: аналитические процедуры и детальные тесты операций, сальдо счетов, раскрытие информации. Целью проверки является формирование аудиторских доказательств, которые необходимы для анализа существенных искажений финансовой отчетности.

Стандарты аудиторской деятельности, включая Перечень процедур аудита, установленный российским ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», включая их состав, можно рассмотреть с помощью табл. 1.

Таблица 1. Процедуры получения доказательств в ходе аудита

Аудиторские

Содержание и особенности

Проверяются записи, документация на бумажных или электронных носителях, проводится физический осмотр материальных активов.

Материальные активы подвергаются проверке с целью удостоверения в их существовании. Она не обязательно проводится по отношению к праву собственности или стоимости.

Рассматриваются процессы или процедуры, которые выполняются другими субъектами, включая сотрудников проверяемого предприятия.

Производится поиск информации у осведомленных лиц и оценка ответов. Информацию можно найти в пределах и за пределами нахождения проверяемого субъекта.В соответствии с формой запросы могут быть:

• официальными письменными, адресованными третьим лицам;

• неформальными устными вопросами, которые направлены в адрес проверяемого субъекта.

Получение ответ в письменной форме в виде бумажного или электронного носителя напрямую от третьей стороны. Он может быть получен на запрос подтверждения информации, которая включена в бухгалтерские записи (примером может быть подтверждение дебиторки непосредственно дебиторами).

Проверяется точность арифметических расчетов, проведенных в первичных документах и бухгалтерских записях. Аудитор может проводить расчеты самостоятельно. Пересчет можно осуществить при использовании информационных технологий (например, получение электронных файлов от субъекта и использование КПА с целью проверить точность резюмирования файла)

Аудитор независимо осуществляет выполнение процедур, первоначально выполненных как часть внутреннего контроля.

Происходит анализ и оценка полученных аудитором сведений, исследуются важные финансовые и экономические показатели проверяемого субъекта для того, чтобы выявить необычные и (или) неправильно отраженные учетом хозяйственные операции. Также эта процедура предполагает выявление причин этих искажений и ошибок.

Выбор аудиторских процедур

Процедуры аудиторской проверки аудитором выбираются с вниманием на ограниченный характер некоторых процедур.

Факт наличия ценных бумаг не может быть доказательством по отношению к правам на них и их стоимостной оценке. Процедура наблюдения ограничивается временными рамками в тех случаях, когда происходит ее проведение. Процесс запроса сам по себе не способен дать необходимых и достаточных аудиторских доказательств отсутствия существенных искажений.

Одна и та же система процедур аудита иногда обеспечивает формирование аудиторских доказательств, которые являются уместными по отношению к одним утверждениям руководства, но неуместными по отношению к другим. По этой причине для формирования совокупности уместных аудиторских доказательств важна целевая направленность аудиторской процедуры с определением утверждения руководства (существование, полнота, оценка и т.п.), которое подлежит проверке.

Так, когда цель аудитора состоит в том, чтобы выявить завышенную кредиторскую задолженность по части утверждения существования (оценки), уместная аудиторская процедура представлена тестированием остатка по счету кредиторской задолженности. Когда основная цель проверки заключается в выявление занижения кредиторской задолженности, то необходимо тестировать последующие платежи и неоплаченные документы поставщиков.

В связи с рассмотренным выше, можно отметить, что именно по отношению к аудиторским процедурам важным является понятие «объем аудита».

Объем аудита включает аудиторские процедуры, которые, как считает аудитор, необходимы в ходе проверки для достижения цели. Выбор процедур — предмет профессионального суждения аудитора, который осуществляется при учете федеральных стандартов аудита, внутренних стандартов, используемых СРО, членом которой является аудитор.

Кроме стандартов аудитор, определяя объем аудита, должен обратить внимание на федеральные законы, прочие нормативно-правовые акты и, по необходимости, рассмотреть условия аудиторского задания и требования в области подготовки аудиторского заключения (п. 5 ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»)..

Требования к применению аналитических процедур регулируются ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» (введено постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228). В международной практике использование аналитических процедур регулирует MCA 520 с аналогичным названием.

В соответствии с обозначенными стандартами аналитические процедуры состоят из нескольких действий:

рассматривается финансовая и другая информация о проверяемом субъекте и сравнивается с информацией за предыдущие периоды, ожидаемым результатом, работой аналогичных компаний (например, сравнивается отношение суммы выручки от продаж проверяемого субъекта к сумме дебиторской задолженности и средние отраслевые показатели или показатели других субъектов сопоставимого размера в этой же отрасли);
рассматриваются взаимосвязи между элементами, предположительно соответствующими прогнозируемому образцу (по опыту проверяемого субъекта); финансовой и прочей информацией (например, между затратами по оплате труда и числом рабочих).

Аналитические процедуры осуществляются различными способами: простым сравнением, комплексным анализом, сложными статистическими методами и др.

Аудитор использует их на всех стадиях аудита, а с их помощью при осуществлении планирования аудита достигается понимание деятельности проверяемых лиц. Аудитор в этом случае может выявить значимые для проверки сферы и область возможного риска. Аудитор проверяет и показатели сложности, объем и сроков проведения аналитических процедур, которые напрямую зависят от объема и сложности показателей финансовой отчетности проверяемого субъекта.

Особенности использования аналитических процедур

В случае, когда аудитор намеревается использовать аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур проверки по существу, он принимает к учету п. 11 ФПСАД № 20, в котором прописаны:

цель аналитических процедур и надежность их результата;
особенности проверяемого субъекта и степень возможного дезагрегирования информации (так, аналитические процедуры способны привести к лучшим результатам, когда используются по отношению к финансовой информации по определенным видам деятельности или по выбранным подразделениям, цехам проверяемого субъекта, чем по отношению к его финансовой отчетности в целом);
информация финансового (смета, прогноз) и нефинансового (сумма выпущенных и реализованных единиц изделий) характера;
степень достоверности и уместности информации;
источник полученной информации (так, независимые источники считаются более надежными и характеризуются более объективной информацией, чем внутренние);
степень сопоставимости полученной информации (иногда необходимо дополнить и детализировать сведения в целом по отрасли для сравнения с показателями проверяемого субъекта, выпускающего или реализующего специализированную продукцию);
знания, которые аудитор получил во время проведения предыдущих проверок, включая степень понимания типичных проблем проверяемого субъекта, которые могут служить основой для замечаний и внесения корректив в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Стандарт № 20 также содержит рекомендации аудитору о необходимости использовать аналитические процедуры на итоговом этапе проверки в процессе формулирования общего вывода. Здесь необходимо ответить на вопрос, соответствует ли в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность мнению о работе проверяемого субъекта, которое сложилось у аудитора.

В результате использования аналитических процедур в итоге проверки появляется возможность выявления вопросов и проблемных моментов, которые требуют проведение дополнительных аудиторских процедур.

В чем заключается сущность аудиторской процедуры инспектирование