Проводим процедуру по обесценению активов
Автор: Мухин С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо» В конце года учреждения в рамках проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности должны провести тест на обесценение активов. Ниже рассмотрен порядок проведения данной процедуры и отражения ее на счетах бюджетного учета.
Что такое обесценение актива?
Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с его использованием (нормальным физическим и (или) моральным износом).
К сведению: процедура проведения обесценения активов осуществляется с учетом положений ФСБУ «Обесценение активов» и «Концептуальные основы».
Разница между остаточной стоимости актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на его выбытие образует убыток от обесценения актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение активов»). Процедура обесценения проводится с целью приведения остаточной стоимости активов, учитываемых на балансе государственных (муниципальных) учреждений, в соответствие их реальной (рыночной) стоимости.
Все ли активы подлежат обесценению?
- запасов (в соответствии с ФСБУ «Запасы» к ним относятся материалы и незавершенное производство);
- финансовых активов, если стандартом не предусмотрено иное;
- других активов в случаях, когда порядок их обесценения и раскрытия информации в отчетности регулируется другими нормативными правовыми актами.
Кроме того, как указано в п. 1.2 разд. I приложения 1 к Письму Минфина РФ № 02-06-07/2736, Федерального казначейства № 07-04-05/02-932 от 21.01.2019 (далее – Письмо от 21.01.2019), для нефинансовых активов, отраженных на соответствующих счетах аналитического учета счета 111100000 «Права пользования активами», обесценение не производится.
Таким образом, процедура обесценения возможна по основным средствам, нематериальным активам и непроизведенным активам (земельным участкам).
Когда проводится обесценение актива?
Учреждение выявляет признаки обесценения актива в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской отчетности (п. 6 ФСБУ «Обесценение активов»). При этом решение о признании убытка от обесценения актива – государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, аналогичном порядку для принятия решения о списании такого имущества, установленному в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина РФ от 01.11.2018 № 02-06-10/78896).
Процедура может быть проведена и в иных случаях. Например, вследствие стихийных бедствий, когда в учреждении пострадала часть имущества.
Какие признаки указывают на обесценение актива?
Признаки обесценения приведены в п. 7 – 9 ФСБУ «Обесценение активов». Они выявляются с помощью теста. Впервые такой тест следовало провести в рамках инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской отчетности за 2018 год (см. п. 1.2 разд. I приложения 1 к Письму от 21.01.2019).
В стандарте признаки обесценения подразделяются на внутренние и внешние.
Группа
Перечень признаков
1. Моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал.
2. Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность учреждения.
3. Принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок.
4. Значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.
5. Резкое увеличение расходов учреждения на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано
1. Существенные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют на деятельность учреждения.
2. Значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа).
3. Отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом
Например, признаками обесценения являются консервация (простой) оборудования, сокращение срока его полезного использования, моральное устаревание. В случае выявления любого указанного признака инвентаризационная комиссия принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.
Как провести тест на обесценение актива?
На законодательном уровне порядок проведения теста не утвержден, поэтому учреждению необходимо разработать его и утвердить в учетной политике. Также следует определить состав комиссии, которая примет участие в проведении теста.
Алгоритм может быть следующим.
1. Члены инвентаризационной комиссии устанавливают, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки обесценения. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъект учета примет решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива (определение признаков его обесценения) не проводится (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).
2. Если эти признаки были, комиссия, исходя из их влияния на стоимость актива, принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости данного актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение активов»).
К сведению: учреждение определяет справедливую стоимость актива с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы»). При этом применяется метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Выбранный метод прописывается в соответствующем решении. Документы, подтверждающие справедливую стоимость актива, прилагаются к протоколу комиссии по поступлению и выбытию активов.
Одновременно при принятии решения субъект учета оценивает необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).
3. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на его справедливую стоимость и затраты по его выбытию.
4. Убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Он отражается на счетах бухгалтерского учета с применением счета 0 114 00 000 «Обесценение имущества учреждения».
Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива – государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, аналогичном порядку для принятия решения о списании такого имущества, установленному в соответствии с законодательством РФ (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Например, федеральные учреждения в данном случае должны руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.
Как отразить убыток от обесценения актива?
Для учета операций по обесценению актива, связанных со снижением его ценности, применяются следующие группировочные счета (п. 41.2 Инструкции № 162н):
- 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
- 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
- 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».
Приведем бухгалтерские записи, которыми отражается убыток от обесценения актива:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Пункт Инструкции № 162н
Начислен убыток от обесценения
Принят убыток от обесценения при безвозмездном получении нефинансовых активов
0 304 04 000
0 401 10 190
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объектов:
– вследствие безвозмездной передачи нефинансовых активов
0 304 04 000
0 401 20 250
0 401 20 280
– вследствие реализации (продажи) объектов, их безвозмездной передачи, а также выбытия на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду
0 114 00 000
0 401 10 172
0 104 00 000
– вследствие недоставки, хищения основного средства
0 114 00 000
0 401 10 172
0 104 00 000
– в случае выявления несоответствия условиям признания актива (в частности, объектов, пришедших в негодность), принятия решения о прекращении эксплуатации объекта учета, в том числе по причине физического, морального износа (с одновременным отражением выбывшего из эксплуатации имущества на забалансовом счете 02)
0 114 00 000
0 401 10 172
0 104 00 000
– вследствие стихийных бедствий, катастрофы
0 114 00 000
0 401 20 273
0 104 00 000
При отражении операций по разукомплектации объекта основных средств, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бюджетного учета также приводятся операции по обесценению актива:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Пункт Инструкции № 162н
Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта
Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнутый разукомплектации
Уменьшен размер обесценения актива
Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:
– принят объект к учету
– отражена сумма начисленной на объект амортизации
– отражен размер обесценения актива
Рассмотрим примеры по отражению убытка от обесценения в бюджетном учете.
Пример 1.
На балансе казенного учреждения находится оборудование стоимостью 650 000 руб. Сумма начисленной амортизации составляет 450 000 руб. При проведении теста на обесценение актива комиссия зафиксировала в протоколе, что имущество без ремонта эксплуатироваться не может. Принято решение его отремонтировать. Справедливая стоимость основного средства рассчитана в размере 150 000 руб.
Поскольку остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((650 000 – 450 000) > 150 000), учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 50 000 руб. (650 000 – 450 000 – 150 000).
В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Начислен убыток от обесценения
1 401 20 274
1 114 34 412
50 000
Пример 2.
Изменим условия примера 1 и предположим, что по решению комиссии дальнейшая эксплуатация оборудования нецелесообразна. Поскольку оно не отвечает признакам актива, принято решение о его списании с балансового учета.
Убыток от обесценения в данном случае составит 200 000 руб. (650 000 – 450 000).
В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Начислен убыток от обесценения
1 401 20 274
1 114 34 412
200 000
Отражено выбытие основного средства
1 114 34 412
1 104 34 4111 101 34 410
1 101 34 410200 000
450 000Одновременно основное средство отражено в забалансовом учете
Забалансовый счет 02
Кратко сформулируем основные выводы.
1. Признаки обесценения актива выявляются в рамках инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бюджетной отчетности путем проведения теста на обесценение.
2. Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (в отдельном документе или в составе учетной политики):
- состав комиссии, на которую будут возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;
- порядок проведения теста на обесценение актива при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;
- формы документов, на основании которых будут оформлены результаты теста.
Как инвентаризационная комиссия сможет выявить признаки обесценения актива
15 ноября 2023 Регистрация Войти
4 декабря 2023
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
15 ноября 2023
Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Каков порядок проведения обесценения объектов основных средств в бюджетном учреждении?
Каков порядок проведения обесценения объектов основных средств в бюджетном учреждении?
21 декабря 2020
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Тест на обесценение активов по каждому объекту необходимо проводить ежегодно в составе годовой инвентаризации. В случае выявления признаков обесценения актива учреждение определяет справедливую стоимость актива. Если остаточная стоимость актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на его выбытие, в бухгалтерском учете признается убыток от обесценения актива.
Если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива было принято решение о списании объекта как не соответствующего критериям признания актива, то обесценивать такой объект не нужно.
Обоснование вывода:
Обесценение актива — это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива (п. 5 Стандарта «Обесценение активов»).
Согласно п. 151.5 Инструкции N 157н для снижения стоимости активов в связи с их обесценением предназначен счет 114 00 «Обесценение нефинансовых активов».
В соответствии с п. 6 Стандарта «Обесценение активов» выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Наличие или отсутствие признаков обесценения для каждого объекта нефинансовых активов можно указать в графе 19 «Примечание» Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087).
Следовательно, тест на обесценение активов по каждому объекту необходимо проводить ежегодно в составе годовой инвентаризации. Первое обесценение проводилось по итогам инвентаризации в целях составления отчетности за 2018 год.
Основные внутренние и внешние причины (факторы) снижения стоимости актива определены в п.п. 7, 8 Стандарта «Обесценение активов».
Обратите внимание, если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива было принято решение об учете этого объекта на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на его обесценение не осуществляется (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»). Другими словами, объект, который более не пригоден к использованию, то есть больше не является активом, подлежит отражению на забалансовом счете 02, поэтому его не следует обесценивать.
В случае выявления любого из признаков обесценения актива учреждением принимается решение об определении справедливой стоимости актива (п. 10 Стандарта «Обесценение активов»).
Если же признаков обесценения не выявлено, справедливую стоимость определять не нужно.
Справедливая стоимость актива может быть определена одним из двух методов:
— методом рыночных цен (справедливая стоимость актива определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами, совершенных без отсрочки платежа);
— методом амортизированной стоимости замещения (определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости (п.п. 52-56 Стандарта «Концептуальные основы. «)).
Используется тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива.
В случае, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, в бухгалтерском учете признается убыток от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение активов»). То есть учреждению нужно определить справедливую стоимость объекта, сравнить ее с остаточной и разницу поставить на счет 114 00. Признается убыток от обесценения актива единовременно в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
В бухгалтерском учете начисление убытков от обесценения основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов отражается по дебету счета 0 401 20 274 «Убытки от обесценения активов» (п. 67.6 Инструкции N 174н, п. 10.7.4 Порядка N 209н).
Подытожим вышеизложенное.
Тест на обесценение активов по каждому объекту необходимо проводить ежегодно в составе годовой инвентаризации. В случае выявления признаков обесценения актива учреждение определяет справедливую стоимость актива. Если остаточная стоимость актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на его выбытие, в бухгалтерском учете признается убыток от обесценения актива.
Если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива было принято решение о списании объекта как не соответствующего критериям признания актива, то обесценивать такой объект не нужно.
Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Обесценение активов (для госсектора).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна
Ответ прошел контроль качества
8 декабря 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Проведение теста на обесценение активов
Обратите внимание: ФСБУ «Обесценение активов» не применяется в отношении запасов и финансовых активов, если иное не предусмотрено данным стандартом.
Согласно п. 6 ФСБУ «Обесценение активов» выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение).
В силу названного федерального стандарта проведение теста на обесценение активов условно можно разделить на несколько этапов:
- выявление признаков обесценения актива (снижения ранее признанного обесценения);
- определение справедливой стоимости актива;
- определение размера убытка от обесценения (снижения ранее признанного убытка);
- отражение результатов теста в бухгалтерском учете и отчетности.
Порядок проведения теста на обесценение и документальное оформление
В настоящее время рекомендации по проведению теста на обесценение активов не содержатся в нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет в учреждениях государственного сектора. При этом в Письме Минфина РФ от 19.09.2018 № 02-07-05/67175 доведена информация о том, чторекомендации по применению ФСБУ «Обесценение активов» будут направлены дополнительно в рамках общих рекомендаций по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как уже было отмечено выше, тест на обесценение активов осуществляется при проведении годовой инвентаризации имущества, то есть до 31 декабря текущего года. Рекомендуем пройти основные этапы теста на обесценение активов (выявление признаков, определение справедливой стоимости и убытка) в период проведения инвентаризации, не дожидаясь разъяснений Минфина, поскольку этот процесс трудоемкий и может занять много времени. Потом (на основании рекомендаций финансового ведомства) следует отразить результаты теста на обесценение.
Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (отдельным документом или в составе учетной политики):
- комиссии, на которые возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;
- порядок проведения теста на обесценение при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;
- формы документов, на основании которых оформляются результаты теста на обесценение.
Далее приведем пример отдельных положений в учетной политике.
Первичная информация о признаках возможного обесценения актива (снижения убытка), выявленных в рамках инвентаризации, отражается в инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). В отношении таких объектов имущества дополнительно проводится тест на выявление названных признаков.
Полномочия по выявлению признаков обесценения возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты теста оформляются протоколом комиссии (приложение № … к учетной политике).
Полномочия по определению справедливой стоимости актива, расчету размера убытка от обесценения актива, а также принятию управленческих решений по дальнейшему использованию данного актива возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты оформляются соответствующими актом комиссии и расчетом (приложения № … к учетной политике).
В части имущества, распоряжаться которым учреждение самостоятельно не имеет права, признание убытка осуществляется только по согласованию с собственником.
Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) и приказа руководителя (иного распорядительного документа).
При выявлении признаков снижения ранее начисленного убытка от обесценения актива сумма убытка не восстанавливается, если с момента его признания метод определения справедливой стоимости актива не изменялся. В этом случае руководитель учреждения по представлению комиссии по поступлению и выбытию активов может принять решение о корректировке оставшегося срока полезного использования актива.
Выявление признаков обесценения актива
При проведении теста на обесценение активы делятся следующим образом.
Активы, генерирующие денежные потоки (далее – активы ГДП), – активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее – положительный денежный поток, денежные потоки), независимо от факта получения такого дохода.
Активы, не генерирующие денежные потоки (далее – активы нГДП), – активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков.
Группа активов – совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно).
Единица, генерирующая денежные потоки (единица ГДП), – это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.
Единица ГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (далее – актив в ЕГДП, генерирующий денежные потоки).
Группа активов, используемых для выполнения работ, оказания услуг, в том числе для внутреннего потребления учреждением, может классифицироваться как единица ГДП – например, футбольная тренировочная площадка, которая включает в себя раздевалки и прочие помещения для спортсменов и обслуживающего персонала, игровое поле, дренажную систему, систему подпочвенного обогрева, ирригационную систему, укрепляющие элементы, ворота, скамьи для команд, сиденья для зрителей, осветительное оборудование, ограждение и т. п. Согласно указанной классификации выявление признаков обесценения осуществляется:
а) индивидуально для каждого актива нГДП;
б) индивидуально для каждого актива ГДП;
в) для каждой отдельной единицы ГДП.
Признаки обесценения актива могут быть внешними и внутренними. Например, к внутренним признакам относятся моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал. К внешним признакам – отсутствие либо значительное снижение потребности в работах, услугах, обеспечиваемых активом.
В случае выявления любого признака обесценения актива, поименованного в п. 7, 8 ФСБУ «Обесценение активов» (либо в локальном акте учреждения), при проведении инвентаризации уполномоченной комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.
Обратите внимание: если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива в учреждении принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива (определение справедливой стоимости) не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).
Форма протокола комиссии по выявлению признаков обесценения может содержать:
1) наименование протокола (например, протокол по выявлению признаков обесценения активов), номер, дату составления;
2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ при проведении инвентаризации активов в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности установила наличие признаков обесценения актива по состоянию на ________________ (дата, номер инвентаризационной описи);
3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);
4) признаки, указывающие на обесценение актива (с обоснованием);
5) решение комиссии.
Определение справедливой стоимости
Справедливая стоимость актива определяется комиссией, на которую возложены такие полномочия (при необходимости с привлечением сторонних специалистов), с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Порядок применения данных методов предусмотрен в п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы».
Название метода
Порядок определения справедливой стоимости
Метод рыночных цен
Определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа
Метод амортизированной стоимости замещения
Определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива в зависимости от того, какая из величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. При этом стоимость восстановления определяется как стоимость восстановления полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено другим зданием). Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены приобретения аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования
Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в акте комиссии об определении справедливой стоимости актива.
Решение комиссии, на которую возложены полномочия по определению справедливой стоимости, может быть оформлено актом. Форма такого акта может содержать:
1) наименование акта (например, акт об определении справедливой стоимости), номер, дату составления;
2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), определила его справедливую стоимость на основании следующих данных…);
3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);
4) метод определения справедливой стоимости. В зависимости от выбранного метода при определении справедливой стоимости объекта комиссией используются:
- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов);
5) данные о текущей (средней) рыночной цене (с приложением подтверждающих документов к акту);
6) решение комиссии.
Обратите внимание: одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости комиссией оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).
Признание убытка от обесценения актива
В силу п. 15 ФСБУ «Обесценение активов» решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.
Обратите внимание: в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества, приобретенного бюджетными или автономными учреждениями за счет средств учредителя, решение комиссии о признании убытка от обесценения подлежит согласованию с собственником имущества. В казенном учреждении такие решения необходимо согласовывать с собственником в отношении всего имущества.
Порядок признания убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете следующий:
1. Убыток от обесценения актива признается, если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому учреждением решению об определении справедливой стоимости актива.
2. Остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату уменьшается до его справедливой стоимости, определенной согласно решению комиссии, за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. При расчете учитываются предусмотренные особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП, единицы ГДП (приведены ниже).
3. Убыток отражается в учете единовременно в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
Особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП заключаются в следующем (п. 16 ФСБУ «Обесценение активов»).
Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля (с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода). Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.
Особенности признания убытка от обесценения единицы ГДП заключаются в следующем (п. 17 ФСБУ «Обесценение активов»).
Убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При этом остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.
Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если его остаточная стоимость на годовую отчетную дату больше справедливой стоимости единицы ГДП за вычетом затрат на выбытие либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обесценения актива.
Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует, даже если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.
Проведение теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.
Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП. В отношении активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится.
Документальное оформление расчета убытка от обесценения.
Решение комиссии, на которую возложены полномочия по определению справедливой стоимости, может быть оформлено актом. Форма такого акта может содержать:
1) наименование документа (например, расчет убытка от обесценения актива), номер, дату составления;
2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), произвела расчет убытка от его обесценения на основании следующих данных…);
3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);
4) расчетные данные и расчет (приведены в таблице ниже);
5) решение комиссии;
6) отметку о согласовании с собственником имущества (при необходимости).
Строка
Расчетные данные
Сумма, руб.
Примечание
Остаточная стоимость объекта
Справедливая стоимость объекта
Затраты на выбытие объекта*, в том числе:
Данные строки заполняются только в случае принятия комиссией решения о выбытии объекта
Итого расходов на выбытие объекта (стр. 4 + стр. 5 + стр. 6 + стр. 7)
Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (стр. 2 — стр. 8)
Убыток от обесценения объекта (стр. 1 — стр. 9)
Сумма убытка указывается лишь при положительном значении (только в случае превышения остаточной стоимости над справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие)
* Данные о затратах на выбытие подтверждены документально (прилагаются к расчету). При необходимости приводятся пояснения (таблицы) с учетом особенностей признания убытка,предусмотренных п. 16, 17 ФСБУ «Обесценение активов» в отношении активов нГДП, активов ГДП, единицы ГПД.
Отражение убытка в бухгалтерском учете
Начисление убытка от обесценения объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете обособленно от стоимости объекта основных средств по аналогии с суммой начисления амортизации по данному объекту ОС.
При этом убыток от обесценения актива признается в составе расходов отчетного периода единовременно. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
Для отражения в бухгалтерском учете сумм накопленных убытков предусмотрен счет 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов» (в разрезе аналитических счетов).
В таблице приведем корреспонденции счетов по начислению и списанию убытков от обесценения активов, а также в случае передачи имущества, по которому ранее такой убыток начислялся.
Содержание операции
Дебет
Кредит
Начислены убытки от обесценения активов
Принята к учету сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов:
в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)
в рамках безвозмездного получения
в рамках внутреннего перемещения объектов учета при их отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества
0 401 10 172
0 114 00 000
0 114 00 000
0 401 10 172
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по выбываемым объектам основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов (отражается на основании первичных учетных документов, оформленных передающей и принимающей сторонами, и извещения (ф. 0504805)):
в результате передачи объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)
в результате передачи объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по факту их реализации (продажи), при безвозмездной передаче (в отношении организаций, за исключением государственных и муниципальных учреждений, физлиц, наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций), при создании учреждением иных организаций, при выбытии объектов ОС, НМА согласно принятому решению об их списании, при передаче объектов ОС в неоперационную (финансовую) аренду.
Данные операции отражаются на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов
0 101 00 000
0 102 00 000
Пример.
Бюджетное учреждение спорта имеет на балансе спортивное оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 2 200 000 руб., начисленная амортизация – 800 000 руб. Данное оборудование приобреталось за счет приносящей доход деятельности для оказания платных услуг. При проведении инвентаризации комиссией были выявлены признаки его обесценения, а именно снижение стоимости в связи с порчей некоторых элементов конструкции в результате агрессивного воздействия окружающей среды (последствия урагана). Комиссия определила среднюю рыночную стоимость такого оборудования с учетом текущего состояния в размере 1 000 000 руб. Реализация оборудования не предполагается.
Комиссией определено, что данное спортивное оборудование относится к активам ГДП.
Справедливая стоимость оборудования составляет 1 000 000 руб., поскольку расходы на продажу не предполагаются.
Исходя из расчетов остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((2 200 000 — 800 000) руб. > 1 000 000 руб.). Следовательно, учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 400 000 руб. ((2 200 000 — 800 000) — 1 000 000).
В бухгалтерском учете отражена следующая запись:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Начислен убыток от обесценения актива
Отражение убытков от обесценения в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения актива подлежит раскрытию следующая информация по каждой группе активов:
а) сумма убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;
б) сумма восстановленных убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.
По суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение отчетного периода, учреждение отражает в отчетности (п. 32 ФСБУ «Обесценение активов»):
- события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
- сумму признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
- группу, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.
Указанная информация передается вместе с другими данными, раскрываемыми для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами.
В заключение обобщим вышесказанное. Выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности путем проведения теста на обесценение.
Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (отдельным документом или в составе учетной политики):
- комиссии, на которые возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;
- порядок проведения теста на обесценение при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;
- формы документов, на основании которых оформляются результаты теста на обесценение.
Рекомендации по применению ФСБУ «Обесценение активов» будут направлены финансовым ведомством дополнительно в рамках общих рекомендаций по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (Письмо Минфина РФ от 19.09.2018 № 02-07-05/67175).
Применение ФСБУ «Обесценение активов»
Учреждения при ведении бюджетного учета с 1 января 2018 года, составлении бюджетной (бухгалтерской) отчетности начиная с отчетности 2018 года обязаны применять положения ФСБУ «Обесценение активов», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н. Обесценение осуществляется в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 6 стандарта). Субъект учета выявляет признаки обесценения актива путем анализа наличия любых признаков, указывающих на его возможное обесценение (далее – тест на обесценение, признаки обесценения). О том, что такое обесценение актива и как оно отражается на счетах бухгалтерского учета, расскажем далее.
Общие положения стандарта «Обесценение активов».
Положения ФСБУ «Обесценение активов» устанавливают единые требования к порядку выявления признаков обесценения активов, признаков снижения убытка от обесценения активов, классификацию и состав таких признаков, требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, реклассификации активов для целей обесценения, а также к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов.
Стандарт «Обесценивание активов» не применяется в отношении следующих видов активов:
б) финансовые активы, если иное не предусмотрено данным стандартом;
в) другие активы в случае, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об обесценении таких активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и нормам инструкций № 191н, 33н.
Для применения положений ФСБУ «Обесценение активов» необходимо прежде всего определиться с понятийным аппаратом, используемым в рамках данного стандарта. Среди применяемых понятий назовем следующие (п. 5).
Снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (пользованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива
Убыток от обесценения актива
Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива
Затраты на выбытие актива
Затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, за исключением расходов по процентам. Например, это затраты на демонтаж актива и прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные затраты. Затраты по выплате выходных пособий и другие затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, следующими за выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, не являются затратами на выбытие актива
В ходе использования любое имущество теряет свои эксплуатационные свойства (изнашивается морально и физически), поэтому в отношении объектов основных средств применяется амортизация. Начисленная амортизация отражает естественный процесс снижения стоимости актива. При этом предполагается, что остаточная стоимость актива соответствует его рыночной стоимости. Однако в ряде случаев величина остаточной стоимости актива превышает его рыночную стоимость. Например, в учреждении используется оборудование, имеющее на рынке более современные и эффективные аналоги, в связи с чем реализация его на рынке крайне затруднительна (отсутствует спрос). С целью приведения остаточной стоимости активов, учитываемых на балансе государственных (муниципальных) учреждений, в соответствие с их реальной (рыночной) стоимостью и был разработан стандарт «Обесценение активов».
Также п. 5 ФСБУ «Обесценение активов» включает в себя следующие понятия.
Активы, генерирующие денежные потоки
Активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее – положительный денежный поток, денежные потоки) независимо от факта получения таких доходов
Активы, не генерирующие денежные потоки
Активы, от которых ожидается поступление полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков
Разъяснений Минфина по поводу включения активов учреждения в состав активов, генерирующих или не генерирующих денежные потоки, нет. Эти понятия пришли в данный стандарт из одноименного МСФО. Из положений международного стандарта следует, что ценность любого актива определяется его способностью приносить экономические выгоды. Целью же создания учреждения, входящего в систему силовых министерств и ведомств, не является получение прибыли, соответственно, и имущество, которое учитывается на балансе учреждения, не приносит экономических выгод. Поэтому считаем, что все имущество, которое находится на балансе учреждения, входящего в систему силовых министерств и ведомств, и отвечает признакам актива, является активами, не генерирующими денежные потоки.
По правилам, установленным рассматриваемым стандартом, активы, генерирующие денежные потоки, и активы, не генерирующие денежные потоки, могут быть объединены в единицу, генерирующую денежные потоки. Требования о том, что активы должны быть объединены в такую единицу, в стандарте нет.
Единица, генерирующая денежные потоки, – наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов квалифицируется как единица, генерирующая денежные потоки, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно выделить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов. Единица, генерирующая денежные потоки, объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидается поступление полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока.
Признаки обесценения актива определяются (п. 6 ФСБУ «Обесценение активов»):
а) индивидуально для каждого актива, не генерирующего денежные потоки;
б) индивидуально для каждого актива, генерирующего денежные потоки;
в) для каждой отдельной единицы, генерирующей денежные потоки.
Таким образом, вне зависимости от того, относится ли актив к генерирующим или не генерирующим денежные потоки, в отношении него определяются признаки обесценения. Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем проведения теста на обесценение (п. 6 ФСБУ «Обесценение активов»). Поскольку стандарт предусматривает возможность производить обесценение актива как индивидуально в отношении каждого объекта, так и для единицы, генерирующей денежные потоки, рекомендуем указать в учетной политике учреждения: «Обесценение актива производится индивидуально в отношении каждого актива». На наш взгляд, проводить оценку обесценения актива индивидуально проще, чем в случае, если учреждение сначала сформирует единицу, генерирующую денежные потоки, а затем при проведении инвентаризации будет производить ее обесценение.
По общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. Однако орган исполнительной власти, выполняющий функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), может попросить подведомственное учреждение провести оценку признаков обесценения актива и раньше, не дожидаясь наступления сроков составления годовых отчетных форм.
Классификация признаков обесценения актива.
ФСБУ «Обесценение активов» устанавливает внешние и внутренние признаки обесценения актива.
К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7 стандарта):
– существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (повлияют) на деятельность субъекта учета;
– значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);
– отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.
Внутренними признаками обесценения актива являются (п. 8 ФСБУ «Обесценение активов»):
– моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;
– существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (повлияют) на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) пользования таким активом субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);
– принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;
– значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.
Поэтому, если при проведении инвентаризации члены инвентаризационной комиссии установят, что в отношении инвентаризируемых активов имели место признаки обесценения, комиссия примет решение о необходимости определения справедливой стоимости таких активов (п. 10 ФСБУ «Обесценение активов»).
Определение справедливой стоимости актива.
Справедливая стоимость актива определяется субъектом учета с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Субъект учета использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива.
Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении такой стоимости.
Справедливая стоимость актива определяется (п. 12 ФСБУ «Обесценение активов»):
– индивидуально для каждого актива, не генерирующего денежные потоки;
– индивидуально для каждого актива, генерирующего денежные потоки;
– в целом для единицы, генерирующей денежные потоки.
По нашему мнению, для определения справедливой стоимости актива следует привлекать комиссию по поступлению и выбытию активов, поскольку определение такой стоимости входит в обязанности работников – членов комиссии. Результаты работы комиссии фиксируются в протоколе. Приведем его образец (цифры условные).
ФГОУ ВПО «Академия права и управления
Федеральной службы исполнения наказаний»
Протокол комиссии по поступлению и выбытию активов
г. Нижний Новгород
1 декабря 2018 года
Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов, назначенная Приказом от 21.01.2017 № 258, действующая в рамках своих полномочий, определенных Положением о работе комиссии по поступлению и выбытию активов (приложение 6 к Учетной политике), в составе:
__________________ (должность) __________________ (Ф. И. О.)
__________________ (должность) __________________ (Ф. И. О.)
__________________ (должность) __________________ (Ф. И. О.)
__________________ (должность) __________________ (Ф. И. О.)
Наименование актива
Балансовая стоимость актива, руб.
Остаточная стоимость актива, руб.
Статус актива
Справедливая стоимость актива, руб.
Размер убытка от обесценения актива, руб.
Находится в эксплуатации. Производительность работы оборудования значительно снижена в связи с технической неисправностью
При эксплуатации оборудования была выявлена техническая неисправность, ухудшающая результат его работы. Функции оборудования подлежат восстановлению путем проведения ремонтных работ. Размер справедливой стоимости актива был определен посредством применения метода рыночных цен и составляет 100 000 руб. Убыток от обесценения актива равен 200 000 руб. На период устранения неисправности нужно признать убыток от обесценения актива в учете. После проведения ремонта требуется пересмотреть справедливую стоимость актива и размер убытка от его обесценения.
Подписи членов комиссии
В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъект учета принимает решение об учете актива на забалансовом счете, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»). Если бы комиссия установила, например, что оборудование нельзя эксплуатировать по причине его неисправности, тогда его следовало бы списать со счетов бухгалтерского учета, поскольку он не отвечает признакам актива, установленным в п. 8 ФСБУ «Основные средства», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н. Дальнейший его учет должен был вестись на забалансовом счете 02. Если объект, который не соответствует признакам актива, является особо ценным движимым имуществом, его списание со счетов бухгалтерского учета следует согласовать с учредителем.
Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости актива субъект учета оценивает необходимость корректировки оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).
Определение убытка от обесценения актива.
Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату. Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленном в соответствии с законодательством РФ.
После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по нему корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение активов»).
Отражение в учете убытка от обесценения актива.
Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающей изменение убытка от обесценения, применяются следующие группы счетов:
– 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
– 0 114 20 000 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
– 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
– 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».
При отражении в учете убытка от обесценения актива применяется следующая схема бухгалтерских записей:
Содержание операции
Начислены убытки от обесценения основных средств
Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:
– в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)
– в рамках безвозмездной передачи
– в рамках внутреннего перемещения объектов учета при их отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объектов:
– вследствие передачи в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением (ф. 0504805))
– вследствие передачи органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения (ф. 0504805))
– вследствие реализации (продажи) объектов, их безвозмездной передачи, а также выбытия на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду
При выбытии объекта операции, отражающие убыток от его обесценения, также подлежат списанию посредством совершения бухгалтерской записи по дебету счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000.
В учреждении имеется деревянный гараж. Он учитывается на балансе как отдельный инвентарный объект. При проведении инвентаризации было установлено, что гараж подлежит ремонту и в настоящее время его использование нежелательно (повреждена кровля, что может привести к травмам лиц, пользующихся им). Комиссия приняла решение не отражать его выбытие с балансового учета, поскольку объект подлежит ремонту, и показать убыток от обесценения актива. При определении справедливой стоимости гаража комиссия использовала метод амортизированной стоимости замещения. По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость гаража равна 800 000 руб. Его справедливая стоимость была оценена в 600 000 руб. Убыток от обесценения актива равен 200 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива будет отражен так:
Содержание операции
Начислен убыток от обесценения актива
Минфин в Письме от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 разъяснил, что в целях выявления объектов основных средств, которые в ходе владения (пользования) ими перестали соответствовать критериям активов, комиссия субъекта учета при проведении инвентаризации определяет статус объекта, характеризующий его состояние (находится в эксплуатации, временно не эксплуатируется, реконструируется и т. п.) и целевую функцию (эксплуатируется, подлежит ремонту (восстановлению) и т. п.).
Объекты основных средств, по которым комиссия по поступлению и выбытию активов субъекта учета установила неэффективность дальнейшей эксплуатации, ремонта, восстановления (несоответствие критериям актива), подлежат отражению на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» до дальнейшего определения функционального назначения указанного имущества (вовлечения в хозяйственный оборот, продажи или списания). Дальнейшее начисление амортизации на эти объекты не производится.
В завершение консультации отметим, что в силу п. 31 ФСБУ «Обесценение активов» учреждение по каждой группе активов отражает в отчетности:
а) сумму убытков от обесценения активов, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки;
б) сумму восстановленного убытка от обесценения активов, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым этот убыток был восстановлен.
По суммам убытка от обесценения активов, признанного в течение периода, субъект учета отражает:
а) события и обстоятельства, которые привели к признанию убытка от обесценения активов;
б) сумму признанного убытка от обесценения активов;
в) методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение активов.
Павлова С.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»