Налог на прибыль с учетом изменений 2010 года
Один из недавних Всероссийских онлайн-семинаров, регулярно проводимых компанией «Гарант», был посвящен новшествам налога на прибыль организаций и порядку заполнения обновленной декларации по данному налогу. Проводил мероприятие Константин Викторович Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ I класса, аттестованный консультант по налогам и сборам, кандидат экономических наук.
В «Российской газете» 12 февраля 2010 года был опубликован приказ Минфина России 1 , которым утверждена обновленная форма декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения. По сравнению с ранее действующей декларацией 2 кардинальных изменений не произошло. Уточнены расшифровки отдельных видов доходов и расходов и иных операций, что связано с изменениями законодательства по налогу на прибыль организаций. Отчет по обновленной форме декларации по налогу на прибыль за 2009 год надо представить в налоговую инспекцию до 29 марта 2010 года.
Излишки имущества в декларации
Изменения, внесенные приказом Минфина России N 135н в бланк декларации по налогу на прибыль организаций, коснулись приложений к листу 02 и листа 03. Также изменился порядок заполнения декларации.
— В Приложении N 1 к листу 02 декларации появились две новые строки — 104 и 105. Их надо заполнять уже начиная с отчета за налоговый период 2009 года. В строке 104 указывают размер внереализационных доходов в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации 3 . Это один из трех видов внереализационных доходов, расходы по которым уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса.
Напомню, что согласно этой норме в составе материальных расходов компании учитывают стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств. При этом стоимость таких расходов в 2009 году определялась как сумма налога, исчисленная с дохода по имуществу, оприходованному в 2009 году и ранее.
Иными словами, если в 2010 году вы используете в производстве или реализуете имущество, выявленное при инвентаризации, полученное при демонтаже или ремонте основных средств и оприходованное в 2009 году, то в расходах можно признать только сумму налога, начисленную с доходов. В том случае, когда излишки материально-производственных запасов выявлены и имущество получено при демонтаже и ремонте основных средств и оприходовано в 2010 году, при списании этих объектов в состав материальных расходов или реализации их стоимость следует определять по новым правилам и учитывать в расходах в полном объеме согласно статье 268 Налогового кодекса.
Обратите внимание, что налоговые регистры должны предусматривать возможность выделения имущества, выявленного при инвентаризации, а также полученного при демонтаже основных средств и в ходе их ремонта, по годам оприходования. А именно — до 2010 го и начиная с 2010 года. Это необходимо для того, чтобы точно знать, как правильно определять сумму расходов при использовании такого имущества в производстве или при его реализации.
Амортизационная премия
В декларации по налогу на прибыль в Приложении N 1 к листу 02 появилась еще одна новая строка — 105.
— По строке 105 указывают сумму восстановленных расходов на капитальные вложения 4 — амортизационную премию. Восстановить амортизационную премию и включить ее в состав внереализационных доходов следует в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена такая премия. Данное правило действует с 2009 года, но распространяется на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года.
В 2008 году компании могли включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Кроме того, амортизационную премию в размере не более 10 процентов можно было применить к расходам, понесенным в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
С 2009 года по основным средствам, относящимся к 3—7 й амортизационным группам, можно единовременно включить в расходы не более 30 процентов их первоначальной стоимости. Такое же правило действует в отношении расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, относящихся к 3—7 й амортизационным группам. В отношении основных средств, включаемых в иные амортизационные группы, действует прежний размер амортизационной премии — 10 процентов.
Итак, если организация реализовала основное средство, по которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию этого объекта, то надо восстановить амортизационную премию. В состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций амортизационную премию включают в той же сумме, в которой она была ранее учтена в расходах.
Теперь о периоде, в котором надо восстановить амортизационную премию. Для того чтобы определить, в каком отчетном (налоговом) периоде включать сумму ранее использованной амортизационной премии в состав внереализационных доходов, надо знать, в каком периоде произошла реализация. Соответственно, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором было реализовано основное средство, нужно увеличить внереализационные доходы на сумму восстановленной амортизационной премии.
Когда восстанавливаем амортизационную премию
Надо выделить условия, при невыполнении хотя бы одного из которых организация должна восстановить амортизационную премию.
— Прежде всего это факт реализации основного средства до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию. Определения понятия «реализация» глава 25 Налогового кодекса не содержит. Обратимся к части I Налогового кодекса.
По сути, реализация — это возмездный переход права собственности. Согласно гражданскому законодательству право собственности переходит в следующих случаях:
в силу закона;
по условиям договора.
В первом случае обратимся к Гражданскому кодексу 5 , которым предусмотрен специальный порядок перехода права собственности на недвижимое имущество. Право собственности на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней 6 . Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Таким образом, переход права собственности по недвижимому имуществу происходит в тот день, когда внесена запись в государственный реестр прав. Эта же дата указывается в свидетельстве о регистрации права собственности на имущество, и именно на эту дату признается выручка от реализации недвижимого имущества. А значит, на эту дату надо восстановить амортизационную премию по основному средству, если она была применена.
Во втором случае возможны два варианта. Во первых, стороны договора могли предусмотреть момент перехода права собственности. Чаще всего выбирают по моменту оплаты, по передаче имущества или по моменту исполнения обязательств. В этой ситуации датой реализации признается соответствующий момент, указанный в договоре, в день наступления которого организация-продавец должна отразить выручку. Этой же датой надо восстановить амортизационную премию по реализованным основным средствам, к которым применялась амортизационная премия.
Во вторых, в договоре может быть не зафиксирован момент перехода права собственности. В этой ситуации надо руководствоваться положениями статьи 223 Гражданского кодекса, в которой сказано, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Нередко задают вопрос: надо ли восстанавливать амортизационную премию при ином выбытии основных средств, например, безвозмездной передаче? Налоговый кодекс не требует восстанавливать амортизационную премию в случаях выбытия основных средств, отличных от реализации. Поэтому при безвозмездной передаче и ином выбытии объекта, в отношении которого была применена амортизационная премия при вводе в эксплуатацию, восстанавливать премию не надо.
Не менее важное условие, от которого зависит необходимость восстановления амортизационной премии, — момент, с которого следует отсчитывать 5 лет.
— В Налоговом кодексе определено, что восстановить амортизационную премию по реализованному основному средству, в отношении которого была применена премия, необходимо в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию объекта основных средств 7 . Поскольку речь идет о моменте ввода основного средства в эксплуатацию, то, конечно, интересует конкретная дата, когда объект был введен в эксплуатацию. Эта дата фиксируется в документах по учету основных средств. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России 8 .
Для оформления и учета операций приема-передачи объектов основных средств (за исключением зданий и сооружений) для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (включая поступившие по договорам купли-продажи) применяется форма N ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)». Кроме того, на каждый объект основных средств должна составляться форма N ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств».
Если дата ввода в эксплуатацию объекта приходится на период с 1 января 2008 года и при его вводе в эксплуатацию была применена амортизационная премия, то этот объект, условно говоря, надо «поставить на контроль» в течение 5 лет. Напомним, что применение амортизационной премии — это право, а не обязанность налогоплательщика.
О других строках декларации
В обновленной форме декларации отсутствует строка 200 «Сумма доходов, не учитываемых при определении налоговой базы».
— Остановимся на новшествах Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Обратить внимание надо на строки 042 и 043, по которым отражают расходы на капитальные вложения (амортизационную премию) с детализацией не более 10 процентов (строка 042) и не более 30 процентов (строка 043).
Для отражения сумм начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период в обновленной декларации предусмотрено 4 строки, в то время как в ранее действующей было всего две. Итак, по строке 131 организации, которые используют линейный метод начисления амортизации, указывают сумму начисленной за соответствующий период амортизации. По строке 132 эти компании дополнительно выделяют сумму амортизации, начисленной по нематериальным активам.
Строки 133 и 134 заполняют организации, у которых в учетной политике для целей налогообложения предусмотрен нелинейный метод начисления амортизации. Так, по строке 133 они указывают общую сумму начисленной за отчетный (налоговый) период амортизации, а по строке 134 выделяют сумму амортизации, начисленной по нематериальным активам. Отмечу, что в названных строках указывают общую сумму амортизации, начисленную за соответствующий период, в том числе и по выбывшим в течение периода объектам амортизируемого имущества.
В декларации по налогу на прибыль появилась новая строка — 135 «Метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике». В соответствующем поле организация должна проставить код «1», если применяет линейный метод амортизации, и код «2», если начисляет амортизацию нелинейным методом.
По строке 204 «Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы» надо указывать в том числе расходы на списание нематериальных активов. Механизм признания убытков от их списания с 2009 года предусмотрен в Налоговом кодексе 9 .
Д.В. Климов,
аудитор компании «Связьфинанссервис»
Расходы на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов компании. С 2009 года это право предусмотрено подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. Ранее Минфин России указывал, что суммы недоначисленной амортизации по нематериальным активам учесть в расходах нельзя (письма от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723).
Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации учитываются во внереализационных расходах только тогда, когда амортизация начисляется линейным методом. Если организация использует нелинейный метод, то объекты амортизируемого имущества выводятся из эксплуатации в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса. Это положение Кодекса также распространяется на нематериальные активы.
Подготовила
Н.В. Горшенина,
эксперт журнала
1 приказ Минфина России от 16.12.2009 N 135н
2 приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н
3 п. 20 ст. 250 НК РФ
4 п. 9 ст. 258 НК РФ
5 п. 1 ст. 131 ГК РФ
6 Федеральный закон от 21.07.1997 N 122 ФЗ
7 п. 9 ст. 258 НК РФ
8 пост. Госкомстата России от 21.01.2003 N 7
9 подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ
Расхождения сумм амортизации в декларации по прибыли не всегда ошибка
20.02.2021 распечатать Мы знаем, что данные об амортизации нужно показывать в приложении 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, причем по разным строкам, в двух местах таблицы. В годовой декларации за 2020 год по этим строкам могут быть расхождения, которые не будут считаться ошибкой. Об этом предупредила ФНС, а мы разберемся, почему это так.
Амортизируемое имущество и амортизация
- по основным средствам — имуществу, которое используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией;
- по нематериальным активам — результатам интеллектуальной деятельности, объектам интеллектуальной собственности (исключительным правам на них), которые также используются в производстве или для управленческих нужд более года (к примеру, это может быть товарный знак).
Все это называется амортизируемым имуществом, стоимость которого постепенно переносится на расходы, если оно:
- принадлежит фирме на праве собственности;
- эксплуатируется более 12 месяцев;
- используется для извлечения доходы;
- стоит дороже 100 000 рублей.
Амортизацию начисляют по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно, начиная с месяца, который следует за месяцем введения его в эксплуатацию.
Пример. Начало амортизации
Ситуация 1.
Фирма приобрела технологическое оборудование и 1 февраля 2021 года ввела его в эксплуатацию. Амортизацию этого оборудования следует начислять, начиная с 1 марта 2021 года.
Ситуация 2.
Фирма приобрела технологическое оборудование и 31 декабря 2021 года ввела его в эксплуатацию. Амортизацию этого оборудования следует начислять, начиная с 1 января 2022 года.
Этот порядок не меняется даже в случае, когда права на объект подлежат госрегистрации. Амортизацию по нему нужно начислять, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию. Факт подачи документов на госрегистрацию и ее дата значения не имеют (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Сведения об амортизации в декларации
В приложении 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль отражают сведения о расходах фирмы. Его заполняют по данным регистров прямых, прочих и внереализационных расходов.
Те, кто ведут налоговый учет методом начисления, прямые расходы, признанные в отчетном периоде, указывают по строке 010.
Прямыми расходами являются:
- материальные затраты;
- расходы на оплату труда со страховыми взносами;
- амортизация производственного оборудования.
- прочие расходы.
Торговые компании показывают свои прямые расходы по строке 020.
Строка 130 – итоговая по расходам, связанным с производством и реализацией. В ней отражается общая сумма таких расходов и убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. То есть признанных в отчетном (налоговом) периоде.
А вот дальше идут строки 131 – 134, где отражают справочную информацию, относящуюся к амортизации за отчетный (налоговый) период по основным средствам и по нематериальным активам, начисленную одним из разрешенных методов.
- строка 131 – по основным средствам;
- строка 132 – по нематериальным активам.
- строка 133 – по основным средствам;
- строка 134 – по нематериальным активам.
По строке 135 указывают код метода начисления амортизации, принятого в учетной политике:
- «1» – линейный метод;
- «2» – нелинейный метод.
Почему могут быть расхождения
Расхождения по «амортизационным» полям приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль могут быть только в декларации за год. Об этом предупредила ФНС в письме от 22 декабря 2020 г. № СД-4-3/21113@.
Дело в том, что эти поля совпадают по названию, но различаются по содержанию.
ФНС напомнила, что по строкам 131 — 134 отражается сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период независимо от того, учтено ли имущество на последний день отчетного (налогового) периода (п. 7.8 порядка заполнения налоговой декларации, утв. приказом ФНС РФ от 23 сентября 2019 г. № ММВ-7-3/475@ в редакции приказа от 11 сентября 2020 г. № ЕД-7-3/655).
Таким образом, значение показателей по этим строкам могут не совпадать с суммой амортизации, которая была признана и учтена в налоговой базе. То есть начисленная амортизация может не совпадать со списанной в расходы суммой. И ошибкой это не является.
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Сумма амортизации в декларации по налогу на прибыль
ФНС России в письме от 23.06.2010 № ШС-37-3/4878@ разъясняет порядок заполнения строк 131 — 135 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (с учетом поправок, внесенных приказом Минфина России от 16.12.2009 № 135н).
Если налогоплательщиком выбран линейный метод, то сумма начисленной амортизации отражается по строке 131 Приложения № 2 к Листу 02 декларации с выделением суммы амортизации по нематериальным активам по строке 132. Код метода начисления амортизации указывается по строке 135. В данном случае по строке 135 должен быть указан код «1».
Если учетной политикой предусмотрено применение нелинейного метода, то сумма амортизации отражается по строке 133 с выделением суммы амортизации по нематериальным активам по строке 134. Одновременно, при наличии у налогоплательщика объектов, относящихся к восьмой — десятой амортизационным группам, сумма амортизации, начисленная по ним линейным методом, указывается по строкам 131 и 132. При этом по строке 135 указывается код «2».
Налоговая служба обращает внимание налогоплательщиков на обязательность заполнения строк 131-135 Приложения. Прочерк по строкам 131-135 ставится при отсутствии у налогоплательщика амортизируемого имущества.
О других особенностях заполнения декларации по налогу на прибыль см. здесь.
ФНС рассказала об особенностях отражения амортизационных отчислений в декларации по налогу на прибыль
ФНС России в Письме от 22.12.2020 N СД-4-3/21113@ разъяснила порядок отражения в декларации по налогу на прибыль сумм амортизации, начисленной линейным и нелинейным методами. Разъяснения даны с учетом поправок, внесенных в форму и порядок заполнения декларации Приказом ФНС России от 11.09.2020 N ЕД-7-3/655@, которые применяются с 1 января 2021 года.
В декларации по налогу на прибыль предусмотрено указание информации о суммах амортизации за отчетный (налоговый) период, начисленной линейным и нелинейным методами по строкам 131-135 Приложения N 2 к Листу 02. По этим строкам отражается сумма начисленной амортизации как по ОС, так и по НМА независимо от того, учтено ли подобное имущество на последний день отчетного (налогового) периода (пункт 7.8 Порядка заполнения).
ФНС делает вывод, что при формировании показателей по строкам 131-134 Приложения N 2 к Листу 02 включаются все суммы начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период, которые могут не совпадать с суммой амортизации, учтенной для целей исчисления налога на прибыль за этот период.